Суть проблемы: С 2022 г. в целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов (ТЭР), израсходованных на основные производственные нужды, вспомогательные производственно-эксплуатационные нужды, включаются в затраты по производству и реализации в полном размере, без нормирования, за исключением стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования (подп. 2.11 ст. 170 НК). Нормы на топливо для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, как и прежде, устанавливаются руководителем организации самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией (центром) (подп. 1.2 ст. 171 НК).

Практика многогранна и по отдельным возникающим вопросам указанные нормы законодательства не всегда содержат достаточный ответ.

Разобраться с некоторыми из них и высказать свое мнение мы попросили лидеров мнений — ведущих экспертов в области налогообложения и бухгалтерского учета. Своим мнением поделились:

	Абгарян Михаил, заместитель директора ООО «Приватаудит», автор многочисленных публикаций в печатных изданиях и электронных базах данных по вопросам бухгалтерского учета и налогового законодательства. Стаж работы в аудите более 15 лет.
	Герштейн Евгений, заместитель директора ООО «РСМ Бел Аудит», исполнительный директор ОО «Белорусское общество профессиональных бухгалтеров», заместитель председателя Ассоциации аудиторских организаций, член консультативного совета по налоговой политике Минфина, член консультативного совета при МНС. Стаж работы: 39 лет (промышленное предприятие, государственная служба, аудиторские организации). Награжден грамотами Совмина, Палаты представителей Нацсобрания, МНС.
	Егорова Татьяна, аудитор, налоговый консультант, заместитель директора ООО «Аудиторский центр «Эрудит». Стаж работы: 26 лет в сфере бухучета и налогообложения, из них 16 лет в должности главного бухгалтера, 8 лет экспертно-консультационной деятельности.
	Раковец Виталий, аудитор ООО «АудитИнком», автор более 2000 публикаций в СМИ и специализированных печатных изданиях. Имеет 15-летний опыт работы аудитором, 20-летний общий стаж.

На рассмотрение были предложены следующие вопросы.

Вопрос 1. Подлежат ли нормированию в целях исчисления налога на прибыль расходы организации на ТЭР, потребленные на административно-управленческие нужды (например, электро-, теплоснабжение офисных помещений и т.п.)?

Вопрос возник из неоднозначного прочтения подп. 2.11 ст. 170 НК, где сказано, что в затраты по производству включаются расходы на оплату стоимости ТЭР, израсходованных на основные производственные и вспомогательные производственно-эксплуатационные нужды, за исключением топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования. Определение терминов «основные производственные нужды» и «вспомогательные производственно-эксплуатационные нужды» даны в Положении о порядке разработки, установления и пересмотра норм расхода и (или) предельных уровней потребления топливно-энергетических ресурсов N 216. Административно-управленческие нужды там не поименованы.

Ответ лидеров мнений

Рассуждая над рассматриваемым вопросом, все эксперты сошлись во мнении, что в целях исчисления налога на прибыль расходы организации на ТЭР (за исключением приведенных в подп. 1.2 ст. 171 НК), потребленные на административно-управленческие нужды, следует учитывать в составе затрат по производству и реализации без нормирования. Вместе с тем эксперты указали на необходимость внесения уточнений в действующую норму НК.

Ответ Абгаряна М.

Расходы организации на ТЭР, потребленные на административно-управленческие нужды, нормированию для целей исчисления налога на прибыль не подлежат. Как представляется, отсутствие упоминания данного вида расходов в подп. 2.11 ст. 170 НК и подп. 1.2 ст. 171 НК указывает на то, что налоговое законодательство не устанавливает каких-либо особенностей их включения в состав затрат. Поэтому данные расходы будут включаться в состав затрат по производству и реализации на основании п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 170 НК.

Ответ Егоровой Т.

Юридические лица с годовым суммарным потреблением ТЭР 300 тонн условного топлива и более и (или) юридические лица, имеющие источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более, обязаны разрабатывать и утверждать нормы расхода ТЭР (п. 1, 3 Положения N 216). Нормой расхода ТЭР определяются расход ТЭР и на основные производственные, и на вспомогательные производственно-эксплуатационные нужды (п. 5 Положения N 216). Согласно п. 2 Положения N 216 вспомогательные производственно-эксплуатационные нужды — расход ТЭР на отопление, вентиляцию, освещение, подачу воды, производство сжатого воздуха, кислорода, хозяйственно-бытовые и санитарно-гигиенические нужды, внутренний транспорт, собственные нужды вспомогательных и обслуживающих цехов и служб (ремонтных мастерских, центральной заводской лаборатории, складов и других), технически неизбежные потери ТЭР в преобразователях, тепловых и электрических сетях, системах газоснабжения, а также при работе вспомогательного оборудования. По разъяснениям специалистов Минского городского управления по надзору за рациональным использованием ТЭР, при разработке норм расхода ТЭР расход ТЭР на административно-управленческие нужды учитывается в составе расхода ТЭР на вспомогательные производственно-эксплуатационные нужды.

С 01.01.2022 в НК внесены изменения, в соответствии с которыми расходы на оплату стоимости ТЭР, израсходованных на основные производственные нужды, вспомогательные производственно-эксплуатационные нужды, включаются в состав учитываемых при налогообложении прибыли затрат полностью (без нормирования). Как видим, законодатель использовал терминологию Положения N 216. По мнению автора, смысл этих изменений заключается в следующем: несмотря на обязанность организации разрабатывать и утверждать нормы расхода ТЭР при определенных обстоятельствах (суммарное потребление ТЭР 300 тонн условного топлива и т.п.), при налогообложении прибыли расходы на оплату стоимости ТЭР с 2022 г. не нормируются. Это касается, в том числе и расходов на оплату стоимости ТЭР, потребленных на административно-управленческие нужды, которые при разработке норм ТЭР учитываются в составе расхода ТЭР на вспомогательные производственно-эксплуатационные нужды.

Ответ Герштейна Е.

Решение вопроса действительно неоднозначно. Вместе с тем такие расходы по своему характеру для целей налога на прибыль являются производственными и поэтому, по мнению автора, учитываются в рамках подп. 2.11 ст. 170 НК.

Действительно, при буквальном прочтении норм абз. 2 и 3 п. 2 Положения N 216 возможно предположить, что нормирование расходов на ТЭР для административно-управленческих нужд и для целей налога на прибыль сохраняется.

Однако сами по себе расходы на содержание административно-управленческого персонала в налоговом учете формируют затраты по производству и реализации.

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (ч. 1 п. 1 ст. 169 НК).

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

В бухгалтерском учете к управленческим расходам относятся:

в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, — условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные затраты» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы»), за исключением случаев, установленных законодательством;

организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, — расходы, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы») (абз. 2, 3 п. 10 Инструкции N 102; ч. 12 п. 70 Инструкции N 50).

Плательщики налога на прибыль ведут учет выручки и затрат, учитываемых при налогообложении, по операциям, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль (в том числе с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению) или подлежит обложению налогом на прибыль по различным налоговым ставкам, а также по операциям, по которым предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков). При этом косвенные затраты (в том числе общепроизводственные, общехозяйственные расходы), за некоторым исключением, распределяются между операциями пропорционально сумме выручки от реализации товаров, работ (услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, указанных в подп. 3.18 ст. 174 НК, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Такое распределение косвенных затрат производится нарастающим итогом с начала года (п. 2 ст. 182 НК).

Таким образом, управленческие (административно-управленческие) расходы, отражаемые в соответствии с законодательством в бухгалтерском и налоговом учете в составе расходов по текущей деятельности и в составе затрат, учитываемых при налогообложении, для целей налога на прибыль правомерно рассматривать как затраты по производству и реализации согласно подп. 2.11 ст. 170 НК.

Ответ Раковца В.

Нормы НК по данному вопросу, по мнению автора, нуждаются в уточнении. Однако действующие нормы НК не содержат оснований для нормирования в целях исчисления налога на прибыль расходов организации на ТЭР, потребленные на административно-управленческие нужды (например, электро-, теплоснабжение офисных помещений и т.п.). В НК про это нигде не сказано.

Расходы на ТЭР, потребленные на административно-управленческие нужды, на основании норм п. 1 ст. 170 НК учитываются при налогообложении: затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Данные затраты (за исключением приведенных в подп. 1.2 ст. 171 НК) не поименованы в составе нормируемых затрат, а также не поименованы в составе не учитываемых при налогообложении прибыли затрат (ст. 173 НК).

Вопрос 2. Необходимо ли при исчислении налога на прибыль нормировать расход дизельного топлива, генерируемого в электроэнергию? 

Ответы на этот и другие вопросы лидеров мнений читайте в ilex.