Учет амортизации при сдаче в аренду для расчета налога на прибыль

При сдаче в аренду часто возникают вопросы, касающиеся применения тех или иных норм законодательства в различных ситуациях. Например, как для целей налога на прибыль учитываются амортизационные отчисления, если аренда основная либо не основная деятельность, а также в случаях, когда в аренду передается только часть объекта?

Конечно, суммы амортизации по переданным в аренду объектам в целом предусмотрено относить к затратам <*>. Однако расходы по сдаче в аренду при налогообложении прибыли включаются во внереализационные расходы <*>. А начисленную амортизацию по объектам аренды, полагаем, можно рассматривать в качестве таких расходов. Остается открытым вопрос: как правильно при исчислении налога на прибыль учитывать суммы амортизации по сдаваемым в аренду объектам?

Мы попросили по спорным ситуациям выразить свои позиции лидеров мнений – экспертов по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения:

Нехай Наталью, аудитора, специалиста по налогообложению ООО «Аудиторский центр «Эрудит»», лектора многочисленных семинаров, консультанта горячих линий, автора большого количества публикаций по налогообложению.

Опыт работы в управлении методологии налогообложения юридических лиц МНС – 13 лет

Герштейна Евгения, заместителя директора ООО «РСМ Бел Аудит», исполнительного директора ОО «Белорусское общество профессиональных бухгалтеров», заместителя председателя Ассоциации аудиторских организаций, члена Консультативного совета по налоговой политике Минфина, члена консультативного совета при МНС.

Стаж работы – 37 лет: промышленное предприятие, государственная служба, аудиторские организации. Награжден грамотами Совмина, Палаты представителей Нацсобрания, МНС

Статкевича Виктора, аудитора, советника по налоговым и финансовым вопросам юридической компании REVERA, члена экспертного совета Ассоциации налогоплательщиков, автора многочисленных публикаций в печатных изданиях и электронных базах данных.

Опыт работы в качестве аудитора с крупнейшими предприятиями Беларуси – 15 лет

Ситуация 1

Организация сдает в аренду имущество. Иные виды деятельности организация не осуществляет. При исчислении налога на прибыль амортизационные отчисления по переданным в аренду объектам следует учитывать в составе затрат, внереализационных расходов либо не учитывать?

Ответы лидеров мнений

Н. Нехай

В состав внереализационных расходов включаются расходы по сдаче в аренду имущества <*>. Однако при этом имеется оговорка: состав расходов по сдаче имущества в аренду определяется с учетом положений ст. 169–171 НК <*>. В свою очередь, подп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК установлено, что амортизация объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности и находящихся в эксплуатации, квалифицируется как затраты по производству и реализации. Основные средства, сданные в аренду, являются участвующими в предпринимательской деятельности.

Учитывая изложенное и принимая во внимание разъяснения специалистов МНС, амортизация по сданному в аренду имуществу отражается в составе затрат при налогообложении прибыли.

Е. Герштейн

Суммы амортизации по сданному в аренду имуществу учитываются в составе налоговых затрат.

По правилу, установленному ч. 1 п. 56 Инструкции N 37/18/6, при передаче в аренду объектов основных средств амортизационные отчисления от их стоимости включаются арендодателем в состав затрат на производство, расходов на реализацию либо прочих расходов в соответствии с законодательством.

Такое разделение находит отражение в бухгалтерском учете в зависимости от вида деятельности, к которому относится сдача в аренду:

– если к текущей деятельности организации – сумма начисленной амортизации включается арендодателем в состав затрат на производство и при отражении выручки от реализации списывается в состав расходов по текущей деятельности <*>;

– к прочей текущей деятельности – сумма начисленной амортизации включается арендодателем в состав прочих расходов по текущей деятельности <*>;

– инвестиционной деятельности – сумма начисленной амортизации напрямую отражается в составе расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы») <*>.

Налоговое законодательство не связывает отнесение сумм амортизации с видом деятельности, к которому относится сдача в аренду (текущей (основной) либо иной деятельности).

При исчислении налога на прибыль расходы по сдаче в аренду имущества относятся к внереализационным <*>.

Состав расходов по сдаче имущества в аренду определяется с учетом положений ст. 169–171 НК <*>.

Обратимся к подп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК, исходя из которого затраты на приобретение (в том числе путем создания) объектов основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности и находящихся в эксплуатации, отражаются посредством начисления амортизации.

Таким образом, амортизационные отчисления по переданным в аренду объектам при исчислении налога на прибыль учитываются в составе затрат по производству и реализации.

В. Статкевич

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством <*>.

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете <*>.

Затраты на приобретение (в том числе путем создания) объектов основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности и находящихся в эксплуатации, отражаются посредством начисления амортизации <*>.

В свою очередь, п. 1 ст. 175 НК установлено, что внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В состав внереализационных расходов включаются расходы по сдаче в аренду имущества <*>.

Такие расходы отражаются на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в аренду, учитываемых в порядке, определенном подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК <*>.

Состав расходов по сдаче имущества в аренду определяется с учетом положений ст. 169–171 НК <*>.

Анализ подп. 3.19 п. 3 ст. 175 НК позволяет сказать, что данная норма является специальной по отношению к общей норме, предусмотренной в подп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК, которой определен «общий» порядок отражения амортизационных отчислений по основным средствам, участвующим в предпринимательской деятельности, в составе затрат по производству и (или) реализации продукции, товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Более того, ч. 3 подп. 3.19 п. 3 ст. 175 НК прямо определено, что для целей применения положений подп. 3.19 п. 3 ст. 175 НК состав расходов по сдаче имущества в аренду определяется с учетом положений ст. 169 — 171 НК, т.е. с учетом в том числе нормы подп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК.

По мнению налоговых органов, формулировка «с учетом положений ст. 169–171 НК» означает, что если какие-то виды затрат поименованы (указаны) в данных статьях, то для целей налогообложения их следует учитывать в составе затрат (амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, проценты по кредитам и займам, расходы по покупке валюты и т.п.).

Однако непосредственно налоговым законодательством данная норма прямо не закреплена, и формулировку «с учетом положений ст. 169–171 НК» при проведении лексического анализа можно трактовать как случай, когда в состав расходов по аренде включаются в том числе затраты, предусмотренные этими статьями НК.

С учетом возможности различных интерпретаций и толкований лексической конструкции нормы подп. 3.19 п. 3 ст. 175 НК, по мнению автора, все-таки более целесообразным и экономически обоснованным является подход, при котором все затраты по сдаче имущества в аренду, в том числе амортизационные отчисления по сданным в аренду объектам, отражаются в составе внереализационных расходов в соответствии с положениями подп. 3.19 п. 3 ст. 175 НК.

Более того, не слепо и формально не следовать выводу, что в рассматриваемой ситуации амортизационные отчисления учитываются в составе затрат, призывает и «налоговая логика», т.к. в случае включения амортизационных отчислений по объектам, переданным в аренду, в состав затрат, в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль в строке 1 вообще будут (могут) отсутствовать какие-либо доходы (доходы от аренды будут отражены в строке 4.1 налоговой декларации в составе внереализационных доходов), а в строке 2 налоговой декларации при этом при отсутствии доходов будут отражены затраты.

Безусловно, это не является основанием для вывода, что амортизационные отчисления по переданным в аренду объектам должны отражаться в строке 2 налоговой декларации по налогу на прибыль, т.е. в составе затрат, а не в составе внереализационных расходов, однако не следует забывать, что налоговая декларация является в том числе источником анализа, мониторинга и получения достоверной обоснованной информации о плательщике, которая в том числе должна анализироваться и использоваться налоговыми органами, а не просто формально заполненной формой налоговой отчетности.

При этом налогоплательщик в данной ситуации вправе сам принять решение, в какой строке налоговой декларации отражать амортизационные отчисления, но независимо от выбора, его действия не могут быть квалифицированы как какое-либо административное правонарушение, предусмотренное КоАП, в том числе п. 2 ст. 13.8 КоАП, как представление недостоверных данных.

Вывод

Таким образом, все эксперты придерживаются позиции, что суммы амортизации по сдаваемым в аренду объектам при налогообложении прибыли в принципе учитываются в составе затрат. При этом один эксперт считает, что поскольку однозначно трактуемой нормы в НК нет, все же более логично и экономически обосновано было бы затраты по сдаче имущества в аренду (включая амортизацию) отражать в составе внереализационных расходов.

Ситуация 2

Организация сдает недвижимое имущество в аренду. Аренда не является основным видом деятельности. При исчислении налога на прибыль амортизационные отчисления по зданию следует учитывать в составе затрат, внереализационных расходов либо не учитывать?

Ответы лидеров мнений

Н. Нехай

Критерием отнесения в состав затрат амортизации является использование основных средств в предпринимательской деятельности. Является эта деятельность основной или не основной исходя из НК, не имеет значения. Это дает основания полагать, что в том случае, когда аренда не основной вид деятельности, амортизация сданного в аренду имущества все равно учитывается в составе затрат <*>.

Е .Герштейн

Учитывать в составе затрат.

Налоговое законодательство не связывает отнесение сумм амортизации в целях налогообложения с квалификацией сдачи имущества в аренду как текущей (основной) либо иной деятельности.

Расходы по сдаче в аренду относятся к внереализационным расходам <*>. При этом состав расходов по сдаче имущества в аренду определяется с учетом положений ст. 169–171 НК, исходя из которых затраты на приобретение (в том числе путем создания) объектов основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности и находящихся в эксплуатации, отражаются посредством начисления амортизации.

Таким образом, и в случае, если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности, амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль учитываются в составе затрат по производству и реализации.

В. Статкевич

В состав внереализационных расходов включаются расходы по сдаче в аренду имущества <*>.

Состав расходов по сдаче имущества в аренду определяется с учетом положений ст. 169–171 НК <*>.

Положения подп. 3.19 п. 3 ст. 175 НК, обязывающие организации включать расходы по сдаче имущества в аренду, для целей налогового учета (в том числе для целей отражения в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль) применяются всеми организациями, независимо от того, на каких счетах бухгалтерского учета отражены доходы и расходы по сдаче имущества в аренду.

То есть как для организаций, у которых сдача имущества в аренду является текущей деятельностью, когда доходы от сдачи имущества в аренду в бухгалтерском учете отражаются на счете 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», а расходы по сдаче имущества в аренду отражаются на счетах учета затрат, так и для организаций, для которых сдача имущества в аренду в соответствии с учетной политикой классифицируется как инвестиционная деятельность, когда доходы и расходы от сдачи имущества в аренду отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», для целей налогового учета доходы от сдачи имущества в аренду отражаются в качестве внереализационных доходов, а расходы по сдаче имущества в аренду отражаются в качестве внереализационных расходов <*>.

Как уже указывалось при ответе на вопрос в ситуации 1, по мнению автора, наиболее логичным, целесообразным и экономически обоснованным является подход, при котором все затраты по сдаче имущества в аренду, в том числе амортизационные отчисления по сданным в аренду объектам, отражаются в составе внереализационных расходов в соответствии с положениями подп. 3.19 п. 3 ст. 175 НК, в том числе у организации, для которой сдача имущества в аренду не относится к текущей деятельности.

Вывод

По рассматриваемой ситуации эксперты придерживаются мнения, что суммы амортизации по сдаваемым в аренду объектам при налогообложении прибыли в целом учитываются в составе затрат. При этом один эксперт считает, что поскольку однозначно трактуемой нормы в НК нет, все же более целесообразно было бы затраты по сдаче имущества в аренду (включая амортизацию) отражать в составе внереализационных расходов.

Как учесть амортизацию при расчете налога на прибыль, если в аренду сдается часть здания, см. в ilex.