Рассмотрен порядок заполнения декларации по налогу на прибыль в случае выявления пересортицы товаров при проведении инвентаризации.

Ситуация

При проведении инвентаризации в ноябре выявлены недостача и излишки товара разных производителей, но одного и того же наименования, за один и тот же проверяемый период, у одного и того же материально ответственного лица. Недостача товара от производителя «А» выявлена на сумму 500,00 руб. (в количестве 5 шт. по цене 100,00 руб.), а излишки товара от производителя «B» — на сумму 200,00 руб. (5 шт. по цене 40,00 руб.).

По решению руководителя проведен взаимный зачет недостачи излишками товара. Окончательная сумма недостачи 300,00 руб. (500,00 — 200,00) взыскивается с материально ответственного лица. Указанная сумма внесена виновным лицом на расчетный счет организации. По недостающим товарам предъявленный поставщиком НДС по ставке 20% в общеустановленном порядке был принят к вычету. Нормы естественной убыли по данной группе товаров отсутствуют. Руководителем нормы товарных потерь не установлены.

Организация учитывает товары по розничным ценам. На товар установлена торговая надбавка в размере 10% и применяется ставка НДС 20%. НДС и торговые надбавки на реализованные товары исчисляются методом прямого счета.

В бухучете отражены следующие хозяйственные операции:

Наименование операции	Обороты по счетам
	По дебету	По кредиту	Сумма, руб.
Ноябрь
Проведен взаимозачет излишков и недостач товара (5 шт. х 40,00 руб.)	41-2 (товар производителя «В»)	41-2 (товар производителя «А»)	200,00
Отражены отрицательные суммовые разницы в части стоимости товаров, по которым произведен зачет пересортицы ((5 шт. x 100,00 руб.) — (5 шт. x 40,00 руб.))	94	41-2 (товар производителя «А»)	300,00
СТОРНО Списана сумма НДС в цене товаров (300,00 руб. x 20 / 120)	94	42-2	50,00
СТОРНО Списана сумма торговой надбавки ((300,00 руб. — 50,00 руб.) x 10 / 110)	94	42-1	22,73
СТОРНО Сумма «входного» НДС, приходящаяся на отрицательную разницу и ранее принятая к вычету ((300,00 руб. — 50,00 руб. — 22,73 руб.) х 20%)	68-2	18	45,45
Налоговые вычеты по НДС отнесены на увеличение стоимости недостающих товаров	94	18	45,45
Отнесена на виновное лицо недостача товара (300,00 — 50,00 — 22,73 + 45,45)	73-2	94	272,72
Отражена разница между суммой, подлежащей возмещению работником, и суммой недостачи (300,00 — 272,72)	73-2	90-7	27,28
Начислено отложенное налоговое обязательство (27,28 руб. x 20%)	99	65	5,46
Декабрь
Поступила на расчетный счет организации сумма возмещения недостачи от виновного лица	51	73-2	300,00
Погашено отложенное налоговое обязательство	65	99	5,46

Пересортица товаров

Пересортица возникает в случаях выявления у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период в отношении активов одного и того же наименования в тождественных количествах излишков или недостач.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть произведен только по решению руководителя организации.

Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих активов выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц (п. 76 Инструкции N 180).

Если лица, виновные в допущении пересортицы, не установлены, то положительные суммовые разницы относятся на внереализационные доходы и отрицательные суммовые разницы рассматриваются как недостачи товаров сверх норм убыли (ч. 5 п. 76 Инструкции N 180, подп. 3.13 ст. 174 НК).

Обратите внимание!
На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии указываются причины, по которым такая разница не покрыта за счет виновных лиц (ч. 6 п. 76 Инструкции N 180).

Возмещение работником ущерба от недостачи

Организация может предъявить к возмещению работнику только реальный ущерб от недостачи. Упущенная выгода не учитывается, за исключением случая причинения ущерба не при исполнении трудовых обязанностей (ч. 2 ст. 400, п. 6 ст. 404, ст. 407 ТК).

Размер вреда определяется на дату причинения вреда исходя из денежной оценки имущества, числящегося в бухучете, и (или) документов, отражающих денежную оценку имущества (уменьшенную на сумму амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, рассчитанных в соответствии с законодательством) (п. 3 Положения N 1001).

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором было принято решение руководителем организации по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации — в годовой бухгалтерской отчетности (ч. 1 п. 77 Инструкции N 180).

При установлении виновных лиц суммы недостач и потерь от порчи имущества сверх норм естественной убыли в бухучете отражаются: Д-т 73-2 — К-т 94 (ч. 8 п. 73 Инструкции N 50).

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего имущества, отраженной на счете 94, отражается: Д-т 73-2 — К-т 90, 91 (ч. 10 п. 73 Инструкции N 50).

Сумма «входного» НДС, приходящаяся на сумму недостачи (отрицательной разницы при пересортице), не подлежит вычету (абз. 3 ч. 2 подп. 24.15 ст. 133 НК). Поэтому сумма «входного» НДС, приходящаяся на отрицательную разницу и ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению.

Так как в отношении отрицательной разницы, образовавшейся в результате пересортицы, определить фактическую сумму «входного» НДС не представляется возможным, НДС восстанавливается исходя из расчетной суммы вычетов, равной 20% от стоимости недостачи (ч. 4 подп. 24.15 ст. 133 НК, вопрос 6 письма МНС N 2-1-10/00584).

Уменьшение налоговых вычетов производится в том отчетном периоде, в котором произошла утрата товаров. Если утрата товаров установлена при проведении инвентаризации, то уменьшение налоговых вычетов производится в том отчетном периоде, в котором результаты инвентаризации подлежат отражению в учете (ч. 5 подп. 24.15 ст. 133 НК).

При исчислении налога на прибыль недостача товаров относится к нормируемым затратам. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов учитываются в пределах норм естественной убыли, а также норм потерь (боя), установленных законодательством, а при их отсутствии — в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным. При отсутствии установленных норм такие недостачи и (или) порчи товаров признаются сверхнормативными (подп. 1.3 ст. 171 НК).

Поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков, в том числе упущенной выгоды, включаются в состав внереализационных доходов на дату поступления (подп. 3.6 ст. 174 НК).

Восстановленные суммы «входного» НДС по недостающему товару являются частью недостачи. Поэтому при налогообложении прибыли ранее принятая к вычету сумма НДС относится за счет источника возмещения недостачи. В нашем случае — за счет виновного лица (интервью «Онлайн-конференция «Налог на прибыль»).

В рассматриваемой ситуации в бухучете в ноябре отражен доход (27,28 руб.) в размере разницы между суммой, подлежащей возмещению работником, и суммой недостачи. При этом в налоговом учете дохода нет, так как возмещение от виновного лица еще не поступило. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 5,46 руб. (27,28 руб. х 20%) (абз. 3 п. 8, п. 10, 11 и 19 Инструкции N 113).

В декабре для целей исчисления налога на прибыль сумма, поступившая от виновного лица в счет погашения недостачи в размере 300,00 руб., включается в состав внереализационных доходов. Одновременно сумму недостачи в размере 272,72 руб. необходимо включить в состав внереализационных расходов. При этом в бухучете отражается погашение ОНО в сумме 5,46 руб. (ч. 2 п. 19, п. 20 Инструкции N 113, ч. 3 п. 50 Инструкции N 50).