С 01.01.2024 меняется подход к отражению ряда хозяйственных операций в бухгалтерском учете. В том числе эти изменения коснутся и операций, оформленных так называемыми электронными актами, то есть актами выполненных работ (оказанных услуг), составленными в виде электронных документов.

1. Проблемы с отражением актов по выполненным работам, оказанным услугам

В течение 2019 — 2023 гг. практика отражения первичных учетных документов (ПУД) по выполненным работам, оказанным услугам в бухгалтерском и налоговом учете основывалась на нормах постановления N 55 и выпущенных в его развитие разъяснения N 15-1-5/105/2-2-10/00891 и письма N 2-1-10/02392.

Исходя из этих документов датой составления ПУД является дата его полного оформления. В ситуации, когда участниками хозяйственной операции возле подписи сторон в ПУД в дополнение к требованиям ст. 10 Закона N 57-З проставляются даты его подписания, датой составления документа будет являться наиболее поздняя из указанных дат. Соответственно совершенная в отчетном месяце хозяйственная операция по выполнению работ или оказанию услуг в бухгалтерском учете отражается в том месяце, когда по ней будет составлен ПУД (т.е. он будет в наличии и полностью дооформлен).

Если же хозяйственная операция совершена в одном месяце, а полностью оформленный ПУД по ней у организации появляется позже (в другом месяце), такую операцию отражают в месяце составления ПУД как допущенную ошибку (ч. 2 подп. 2.3 разъяснений N 15-1-5/105/2-2-10/00891). По услугам разового характера, по которым дата совершения хозяйственных операций определяется как дата составления ПУД, в случае более позднего его оформления ошибка не признается. Однако дата их совершения сдвигается (письмо N 2-1-10/02392).

Этот подход приводит к искажению данных бухгалтерского учета: операция отражается не тогда, когда она фактически осуществлена, а позже — по мере готовности ПУД.

Из-за этого в налоговом учете аналогичные вопросы с периодом отражения возникают при налогообложении прибыли (у исполнителя и заказчика) и исчислении НДС (у исполнителя). Кроме того, для заказчика возникает задержка принятия к вычету «входного» НДС по работам (услугам), т.к. его нельзя принять к вычету до отражения в бухгалтерском учете (ч. 1 п. 4 ст. 132 НК).

Эти проблемы в значительной мере сдерживают развитие электронного документооборота. В актах выполненных работ (оказанных услуг), оформляемых на бумажном носителе, даты подписания документа сторонами проставляются только по их желанию. Если такие даты не проставлены, то документ считается подписанным в день его составления. Соответственно на эту дату он и отражается в бухгалтерском и налоговом учете.

Когда акты выполненных работ (оказанных услуг) составляются в виде электронных документов, они подписываются ЭЦП. Такой документ, как правило, имеет «штамп времени», т.е. зафиксированную в документе дату его подписания. По желанию сторон исключить этот реквизит нельзя (абз. 13 ст. 1, ч. 3 ст. 17 Закона N 113-З). Поэтому в таких документах видна фактическая дата их подписания. Соответственно и отражение электронных документов обусловлено более поздней датой, чем дата составления документа.

Особенно актуальной проблемой это стало по тем работам и услугам, дата совершения хозяйственной операции по которым приходится на последний день месяца. По общему правилу ПУД составляется при совершении хозяйственной операции либо непосредственно после ее совершения (п. 4 ст. 10 Закона N 57-З). Однако для составления и подписания ПУД сторонам требуется некоторое время. Поэтому ПУД в виде электронного документа по таким операциям в большинстве случаев фактически подписывается сторонами в первых числах следующего месяца.

Пример

Акт об оказании консультационных услуг за ноябрь датирован 30 ноября. Стороны не намерены указывать фактические даты подписания документа.

Если стороны подпишут указанный акт в эту же дату, дата его составления не изменится независимо от того, будет оформлен акт на бумажном носителе или же в виде электронного документа.

Если же стороны подпишут указанный акт позже (например, 4 декабря), дата его составления будет определяться:

— как 30 ноября — при составлении акта на бумажном носителе. Несмотря на то что фактически акт подписан 4 декабря, эта дата в ПУД не фигурирует. Соответственно такой акт будет отражен в ноябре;

— как 4 декабря — при составлении акта в виде электронного документа. Несмотря на то что стороны не планировали указывать фактические даты подписания документа, при использовании ЭЦП они видны в штампе времени. Соответственно такой акт в бухгалтерском учете будет отражен только в декабре как ошибка за ноябрь.

Складывается ситуация, когда от вида оформления ПУД (на бумажном носителе или в электронном виде) зависит порядок учета выполненных работ, оказанных услуг. Поэтому многие организации не соглашаются на применение ПУД в электронном виде. Ведь это влечет более позднее отражение таких документов в бухгалтерском и, как следствие, в налоговом учете по сравнению с бумажными аналогами.{КСС}

2. Что изменится в отражении ПУД с 2024 г.

В целях решения указанных проблем Минфином принято постановление N 79, которое вступает в силу с 01.01.2024. С этой даты появляется возможность отражать хозяйственную операцию в том отчетном месяце, когда она фактически была совершена, даже если ПУД по ней дооформлен позже.

Время на дооформление ограничивается предельной датой следующего месяца:

— датой утверждения месячной отчетности за отчетный месяц — если организация ее составляет (на основании требований законодательства или в добровольном порядке);

— датой, установленной в учетной политике, — для остальных организаций.

То есть ситуация, когда дооформленный ПУД по совершенной в отчетном месяце хозяйственной операции появляется в следующем месяце (но до установленной предельной даты), больше не рассматривается как ошибка и не требует соответствующего отражения.

Пример

Акт оказанных услуг по предоставлению рекламных услуг от 15.01.2024 подписан заказчиком 17.02.2024. Организация не составляет месячную отчетность. В учетной политике для применения постановления N 79 в качестве предельной рассматривается дата не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

В данном случае хозяйственная операция будет отражаться в бухгалтерском учете заказчика 15.01.2024.

А вот если ПУД до этой установленной предельной даты еще не поступит в организацию либо еще не будет содержать всех обязательных реквизитов, то хозяйственная операция отражается в порядке, установленном НСБУ N 80 для исправления ошибок. В этом случае подход к отражению ПУД остается прежним.

Пример

Акт оказанных услуг по предоставлению консультационных услуг за январь 2024 г. подписан заказчиком 24.02.2024, после даты утверждения месячной бухгалтерской отчетности. В указанном случае хозяйственная операция будет отражаться в бухгалтерском учете заказчика 24.02.2024 как исправление ошибки текущего года в соответствии с п. 10 НСБУ N 80.

Стоит отметить, что закрепление промежутка времени, необходимого на дооформление ПУД (с даты совершения хозяйственной операции до установленной предельной даты в следующем месяце), дает возможность использовать единый подход к периоду отражения ПУД, оформленных на бумажном носителе и в виде электронного документа.

Пример

В учетной политике на 2024 г. организации-заказчика, не составляющей месячную отчетность, установлена предельная дата для отражения ПУД — не позднее 18-го числа месяца, следующего за месяцем совершения хозяйственной операции.

Акт по предоставлению информационных услуг с использованием ИПС ilex за январь 2024 г. (далее — акт), составленный в виде электронного документа, подписан заказчиком через сервис podpis.by:

вариант А — 08.02.2024;

вариант Б — 20.02.2024.

При варианте А акт за январь будет полностью составлен (подписан заказчиком) до установленной предельной даты в феврале. Поэтому заказчик отразит его в бухгалтерском учете января. Без принятия постановления N 79 эту хозяйственную операцию необходимо было бы отразить в феврале 2024 г. — на дату подписания документа. При составлении акта оказанных услуг на бумажном носителе он также будет отражаться в бухгалтерском учете января (независимо от наличия в нем даты подписания сторонами).

При варианте Б порядок действий с 01.01.2024 не поменяется. Так как акт полностью составлен (подписан заказчиком) уже после установленной в учетной политике предельной даты, такую операцию следует отразить в феврале 2024 г. как исправление ошибки за январь 2024 г. Такой же подход действует и в 2023 г.

Таким образом, с 01.01.2024 для отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете по-прежнему требуется ПУД, оформленный в соответствии с требованиями ст. 10 Закона N 57-З. Однако подходы к периоду отражения такого ПУД в бухгалтерском учете значительно упростились.

При этом установленный постановлением N 79 порядок не распространяется на хозяйственные операции, совершенные в отношении ТМЦ и строительных работ.

Для отражения в бухгалтерском учете строительных работ в законодательстве уже давно используется схожий подход, так называемое правило 10-го числа. Акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ (далее — акт), подтверждающий факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанный принимающей стороной до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимается к учету на последнее число отчетного месяца. Если же принимающая сторона подписала акт после этой даты, то он принимается к бухгалтерскому учету на дату подписания его принимающей стороной (п. 8 Инструкции N 44).