В статье рассмотрено, что учесть и проконтролировать при расчете годовой суммы налога на прибыль, а также какие есть основания и возможности для уменьшения суммы налога к уплате.

Налог на прибыль рассчитывается нарастающим итогом за год. Поэтому после завершения календарного года можно начинать приступать к подсчету его итоговой суммы (п. 1 ст. 185, п. 1 ст. 186 НК).

Заключительным периодом для расчета годовой суммы налога на прибыль является IV квартал. При заполнении декларации за данный период важно проверить все данные, участвующие в расчете налога, ведь именно в ней еще можно успеть учесть допущенные в текущем году ошибки и их исправить, избежав представления уточненных деклараций в последующем. Срок представления годовой декларации по налогу на прибыль за 2023 г. — не позднее 20.03.2024 (п. 7 ст. 186 НК).

В расчете налога на прибыль есть много особенностей. Например, для некоторых видов затрат установлен особый порядок учета, который может отличаться от их бухучета в течение года. В таком случае для целей налогового учета к данным бухучета применяют расчетные корректировки. Их организация осуществляет удобным для нее способом: ведет табличные расчеты, подстраивает программу, при помощи которой осуществляется бухучет, продолжает вести регистры налогового учета и др.

Для отдельных видов затрат определена вариантность учета, при этом выбор конкретного варианта остается за организацией. Окончательную сумму отдельных видов затрат необходимо рассчитать непосредственно в IV квартале текущего года. Также по некоторым видам затрат есть специальные ограничения, которые также учитываются в итоговой декларации.

Рассмотрим некоторые виды затрат, на расчет показателя которых следует обратить внимание при определении годовой суммы налога на прибыль.

Земельный налог. В 2023 г. для налога на прибыль суммы земельного налога могут учитываться в составе затрат по производству и реализации одним из способов (ч. 1 п. 2 ст. 245 НК, письмо МНС от 05.04.2023 N 2-2-13/01065):

— ежеквартально в размере суммы авансового платежа, приходящейся на отчетный квартал, а в IV квартале текущего года производится корректировка нарастающим итогом затрат по производству и реализации на сумму, определенную в виде разницы между суммой земельного налога, исчисленной за год, и суммой авансовых платежей по земельному налогу за этот год;

— в сумме земельного налога, отраженного в бухучете за соответствующий месяц и исчисленного на основании фактически имеющейся информации о земельных участках исходя из налоговой базы земельного налога и ставок земельного налога, но не больше суммы авансового платежа, подлежащего уплате за соответствующий квартал.

Если организация принимает решение в течение года отражать в затратах земельный налог в размере суммы авансовых платежей, то в IV квартале текущего налогового периода затраты по земельному налогу, учитываемые при исчислении налога на прибыль, нужно привести к фактической сумме земельного налога за год. То есть организации следует произвести расчет и определить разницу между фактической годовой суммой земельного налога и суммой авансовых платежей по земельному налогу, учтенных за этот год при исчислении налога на прибыль (п. 1 и 2 ст. 245 НК).

С учетом установленного ограничения при использовании второго варианта учета земельного налога при налогообложении прибыли, а именно того, что сумма отраженного в затратах земельного налога, исчисленного исходя из фактических данных, не должна превышать сумму исчисленного авансового платежа, организации также, возможно, понадобится произвести дополнительные расчеты и привести затраты, связанные с начислением сумм земельного налога, учтенных ранее и предстоящих к отражению в IV квартале, к фактической сумме земельного налога за год.

Транспортный налог. По транспортному налогу, как и по земельному, есть варианты отражения его сумм в затратах в течение года для целей налогообложения прибыли. В 2023 г. организации могут самостоятельно выбрать один из нижеперечисленных способов включения транспортного налога, отраженного в бухучете, в состав затрат по производству и реализации (письмо МНС N 2-2-11/00769, п. 1 ст. 307-10 НК):

— в I — III кварталах — в сумме исчисленного транспортного налога за отчетный квартал исходя из количества транспортных средств, подлежащих налогообложению транспортным налогом в каждом месяце квартала, и 1/12 ставки налога; в IV квартале — в виде разницы между суммой транспортного налога, исчисленной за год, и суммой транспортного налога, включенной в затраты по производству и реализации, в I — III кварталах (п. 1, 4 и 5 ст. 307-7 НК);

— в I — III кварталах — в сумме авансовых платежей; в IV квартале — в сумме в виде разницы между суммой транспортного налога, исчисленной за год, и суммой авансовых платежей по транспортному налогу за этот год (п. 8 ст. 307-7, п. 4 ст. 307-8 НК).

Выбранный способ учета транспортного налога в затратах организации закрепляют в учетной политике. Изменению в течение текущего налогового периода он не подлежит (п. 2 ст. 307-10 НК).

Как видим, IV квартал является подытоживающим периодом отражения в декларации по налогу на прибыль фактических годовых сумм земельного и транспортного налогов. Отражение верной их суммы в затратах по производству и реализации исключит ошибки при расчете налога на прибыль в этой части.

Курсовые разницы. В общем случае начиная с 2023 г. бухгалтерский и налоговый учет курсовых разниц выровнялся. Те суммы курсовых разниц, которые списаны в бухучете в состав доходов или расходов по финансовой деятельности, также учитываются при исчислении налога на прибыль. Исключение составляют курсовые разницы, возникшие в 2020 г. Таким образом, если организация в 2023 г. списала на финансовые результаты в бухучете курсовые разницы, которые образовались в 2020 г., то при исчислении налога на прибыль за 2023 г. их суммы следует исключать из расчета. Напомним, что такая ситуация возможна при применении в 2020 г. положений ныне не действующего Указа N 159, позволившего отсрочить списание курсовых разниц до конца 2025 г. (подп. 3.20 ст. 174, подп. 3.26 ст. 175 НК, п. 1 Указа N 159).

Справочно
На смену Указу N 159 принят Указ N 430, который также предоставляет право отложенного включения в состав доходов и расходов по финансовой деятельности определенных курсовых разниц (п. 1 Указа N 430).

Ограничения также остались в отношении курсовых разниц, возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи, выраженной в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи. При исчислении налога на прибыль они не учитываются (подп. 3.20 ст. 174, подп. 3.26 ст. 175 НК).

Прочие нормируемые затраты. Сумма прочих нормируемых затрат для целей исчисления налога на прибыль ограничивается 1% выручки от реализации с учетом НДС (п. 3 ст. 171 НК).

Ранее показатель прочих нормируемых затрат в обязательном порядке отражался в декларации по налогу на прибыль и было относительно легко проконтролировать соблюдение установленного для него ограничения. Теперь показывать сумму прочих нормируемых затрат в строке 2.3.1 раздела I части I декларации необязательно. И если организация данный показатель в декларации не отражает, их сумму целесообразно фиксировать, чтобы проверять соблюдение установленного ограничения (абз. 3 подп. 46.1-1 Инструкции N 2).

Отслеживать соблюдение установленного ограничения необходимо не только в годовой декларации, но и в промежуточных квартальных расчетах налога. Тем не менее важно перепроверить годовую сумму выручки от реализации, т.к. если в последующем значение ее уменьшится, то предельное значение суммы прочих нормируемых затрат может быть завышено, что, в свою очередь, может привести к недоплате налога на прибыль.

Искажение показателя выручки от реализации связано с разными причинами. Это может быть несвоевременное отражение хозопераций в налоговом учете, неправильный учет отраженных в бухучете операций для целей налогообложения с учетом специальных положений и др. Так, выручка от продажи иностранной валюты в налоговом учете в выручку не включается и по строке 1 раздела I части I декларации не показывается. По данной операции для целей налогообложения учитывается только положительная или отрицательная разница, которая включается в состав внердоходов или внеррасходов (подп. 3.26 ст. 174, подп. 3.30 ст. 175 НК).

По-разному учитываются в бухгалтерском и налоговом учете операции по предоставлению бонуса покупателям. При уменьшении в бухучете выручки от реализации в налоговом учете выручка не корректируется (п. 21 Инструкции N 102, подп. 2.12 ст. 170 НК).

Также следует помнить, что при исчислении налога на прибыль в выручку не включается стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая затраты на их безвозмездную передачу (ч. 3 п. 1 ст. 168 НК).

Что касается своевременности отражения выручки от реализации, то у организаций остается немало вопросов в части включения ее суммы в тот или иной период в зависимости от полноты оформления ПУД и даты его подписания сторонами. Особенно остро такая проблема возникает на стыке переходящих лет.

Для налога на прибыль выручка от реализации на возмездной основе товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухучете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа начисления (п. 7 ст. 168 НК).

В бухучете хозоперации отражаются на основании ПУД. Одним из обязательных реквизитов ПУД является дата его составления. Для целей налогообложения в 2023 г. датой составления ПУД являлась дата его полного оформления (разъяснение инспекции МНС по Могилевской области, п. 1 и 2 ст. 10 Закона N 57-З).

В 2023 г. дата совершения хозоперации по работам, услугам в бухучете определялась в соответствии с постановлением N 55. С принятием с 01.01.2024 постановления N 79 постановление N 55 утратило силу, в связи с чем подход в порядке определения даты совершения хозопераций концептуально изменился, в том числе для целей налогообложения прибыли (п. 3 постановления N 79).

По устным разъяснениям специалистов Минфина постановление N 79 действует в отношении хозопераций, совершаемых начиная с 01.01.2024, и не распространяет свое действие на хозоперации декабря 2023 г. Соответственно операции, совершенные до 01.01.2024, оформляются в соответствии с тем порядком, который был предусмотрен постановлением N 55.

Пример

Организация оказала услуги в декабре 2023 г. Акт от 31.12.2023 подписан заказчиком 10.01.2024 с проставлением даты подписания. Так как акт полностью оформлен до даты утверждения бухотчетности за 2023 г., в бухучете он подлежит отражению в декабре 2023 г. Сумма выручки будет отражена в декларации по налогу на прибыль за IV квартал (п. 11 НСБУ N 80).