Ситуация

Организация применяет УСН с ведением бухучета и Книги при УСН. Основной вид деятельности — ремонт и обслуживание систем кондиционирования. Выполнение таких работ отнесено организацией к текущей деятельности, что закреплено в учетной политике (абз. 6 ч. 1 п. 2 Инструкции N 102).

В марте 2023 г. организация выполнила для белорусского заказчика — юрлица работы по обслуживанию систем кондиционирования его офисного помещения. Акт выполненных работ N 29 на сумму 5500 руб. подписан с заказчиком 30.03.2023.

В указанном месяце организация понесла затраты на общую сумму 1895 руб., в том числе прямые, связанные с выполнением работы, — 715 руб., общепроизводственные — 630 руб., общехозяйственные — 550 руб.

Заказчик 03.04.2023 произвел оплату выполненных работ — п/п N 87 на сумму 5500 руб.

В марте 2023 г. иные доходы организация не получала, расходы не несла.

Рассмотрим, как отражается вышеуказанная хозоперация в бухучете и Книге при УСН, а также порядок ее обложения налогом при УСН и отражения в декларации по налогу при УСН.

Общие положения

Договор подряда — вид возмездного гражданско-правового договора, который заключается между юрлицами в простой письменной форме на изготовление или переработку вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (п. 1 ст. 161, подп. 1) ч. 1 ст. 162, ст. 657 ГК).

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить ее (уплатить цену работы) (п. 1 ст. 656 ГК).

Работа выполняется иждивением подрядчика (из его материалов, его силами и средствами), если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 658 ГК).

Договор подряда должен содержать сроки выполнения работы, ее цену, которая включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение, ответственность сторон (п. 1 ст. 662, п. 1 и 2 ст. 663, ст. 668 и 676 ГК).

Если договором подряда не предусмотрена предоплата выполненной работы — заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что она выполнена надлежащим образом и в согласованный срок (п. 1 ст. 665 ГК).

Бухгалтерский учет

Ведение бухучета для организаций, применяющих УСН, в случаях, определенных гл. 32 НК, является их обязанностью или правом. При его ведении они обязаны соблюдать законодательство о бухучете (ч. 2 п. 2, п. 5 ст. 333 НК; абз. 11 ст. 1, п. 1 ст. 2 Закона N 57-З).

В бухучете хозоперации отражаются в соответствии с его принципами (п. 1 ст. 3 Закона N 57-З).

В частности, таковыми являются (п. 4 и 5 ст. 3 Закона N 57-З):

— принцип начисления. Он подразумевает под собой отражение хозоперации в бухучете в том отчетном периоде, в котором она совершена, независимо от даты проведения расчетов по ней;

— принцип соответствия доходов и расходов. Он означает, что расходы отражаются в бухучете в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии).

При этом под отчетным периодом для формирования информации о доходах и расходах понимается календарный месяц (ч. 2 п. 2 Инструкции N 102).

Подписанный подрядчиком и заказчиком акт выполненной работы — первичный учетный документ (ПУД). Он свидетельствует о совершенной хозоперации, которая подлежит отражению в бухучете. Законодательно форма такого ПУД не закреплена. Организации вправе разработать ее самостоятельно и закрепить применение в учетной политике (абз. 15 и 24 ст. 1, абз. 4 п. 4 ст. 9, п. 1 — 3 ст. 10 Закона N 57-З).

Для организации-подрядчика стоимость, указанная в акте выполненной работы, при соблюдении определенных условий признается выручкой от реализации по текущей деятельности (п. 6, ч. 1 п. 17, п. 18 Инструкции N 102).

Следовательно, организации, применяющие УСН и ведущие бухучет, выручку на счетах бухучета отражают на дату выполнения работы, независимо от даты проведения расчета за нее, несмотря на введение с 01.01.2023 кассового принципа отражения выручки для целей УСН (налоговый учет).

Справочно
Плательщики УСН, как ведущие бухучет, так и не ведущие его, с 01.01.2023 выручку для целей исчисления налога при УСН отражают по кассовому принципу, т.е. по мере оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав (возмещения расходов и поступления иных сумм, составляющих выручку), в том числе получения предоплаты, аванса, задатка, независимо от даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, даты осуществления возмещаемых расходов, если иное не предусмотрено в п. 10 — 12 ст. 328 НК (ч. 2 п. 3 ст. 328 НК).

Организации-подрядчики отражают на счетах бухучета:

— выручку от реализации выполненной работы по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (п. 22 Инструкции N 102; п. 48, ч. 1 — 5 п. 70 Инструкции N 50);

— прямые затраты, непосредственно связанные с выполнением работ, по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов (п. 23 Инструкции N 50);

— затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями организации, по дебету счета 25 «Общепроизводственные затраты» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», а также счетов 10, 69, 70 и других счетов. Затем такие затраты списываются с этого счета в дебет счета 20 (ч. 4 п. 23, п. 27 Инструкции N 50);

— затраты, связанные с управлением организацией, по дебету счета 26 «Общехозяйственные затраты» и кредиту счетов 02, 10, 69, 70 и других счетов, которые впоследствии списываются с этого счета в дебет субсчета 90-5 «Управленческие расходы» (п. 28 Инструкции N 50, ч. 2 п. 35 Инструкции N 102);

— поступление денежных средств от заказчика в оплату выполненных работ по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (п. 48 Инструкции N 50).

Как уже отмечалось выше, принципы отражения выручки в бухучете и налоговом учете в целях исчисления налога при УСН различны. В настоящее время отсутствуют разъяснения Минфина по отражению на счетах бухучета налога при УСН, т.е., по мнению автора, бухгалтерские проводки по нему можно сделать следующие.

Если выполнение работы и расчет за нее произведены в одном календарном месяце, то организация-подрядчик в таком месяце сделает запись о начислении налога при УСН по дебету субсчета 90-3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и кредиту субсчета 68-2-2 «Расчеты по налогу при УСН». Это вытекает из норм Инструкции N 50 и гл. 32 НК, т.к. у организации возникло обстоятельство (появилась выручка), с которым возникло налоговое обязательство для исчисления и уплаты налога при УСН (ч. 3 п. 3, ч. 8 и 9 п. 70, ч. 4, 8 и 11 п. 53 Инструкции N 50; п. 1 и 3 ст. 328 НК).

В рассматриваемой ситуации для целей бухучета у организации возникла выручка от выполнения работ на 30.03.2023, а для целей налогового учета и, следовательно, исчисления налога при УСН — 03.04.2023.

Таким образом, на момент отражения на счетах бухучета выручки от реализации выполненной работы не наступили обстоятельства для возникновения налогового обязательства. В связи с этим для исключения нарушения в бухучете принципа полноты с учетом того, что такое обязательство должно возникнуть, но оно в силу норм гл. 32 НК отсрочено на апрель 2023 г., целесообразно, по мнению автора, для отражения начисленного налога при УСН, подлежащего уплате от выручки от выполненной работы, использовать счет 97 «Расходы будущих периодов». К счету 97 необходимо открыть субсчет 97-1 «Расходы будущих периодов. Налог при УСН, исчисляемый от выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и закрепить это в учетной политике организации (ч. 3 п. 3, п. 76 Инструкции N 50; абз. 3 п. 4 ст. 9 Закона N 57-З).

Справочно
Для целей бухучета расходы — это уменьшение экономических выгод в результате уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества организации, распределением между учредителями (участниками) организации. По своей экономической сути налоги возможно отнести к расходам, потому что они уменьшают активы организации (абз. 19 ст. 1 Закона N 57-З, п. 1 ст. 6 НК).

С учетом вышеизложенного в рассматриваемой ситуации организация-подрядчик сделает следующие записи на счетах бухучета (приложения 43 и 64 к Инструкции N 50):

— начисление налога при УСН — Д-т субсчета 90-3 и К-т субсчета 68-2-2;

— расход будущих периодов, который организация понесет при возникновении в налоговом учете обязанности по начислению налога при УСН, — Д-т 68-2-2 и К-т субсчета 97-1 «Расходы будущих периодов. Налог при УСН, исчисляемый от выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;

— сторнируется расход будущего периода в связи с возникновением налогового обязательства — Д-т субсчета 68-2-2 и К-т субсчета 97-1;

— на момент уплаты налога при УСН в бюджет в установленный гл. 32 НК срок — Д-т субсчета 68-2-2 и К-т счета 51 «Расчетный счет».

Порядок расчета налога при УСН, момент отражения выручки в Книге при УСН и декларации, а также отражения вышеуказанных хозопераций в таблице бухгалтерских проводок читайте далее в ilex.