Верховным Судом разъяснено, что в целях применения абз. 2 п. 4 ст. 33 НК необходимо доказать совокупность обстоятельств. Одно из них — характер действий плательщика, выразившихся в искажении сведений о фактах хозяйственной операции или объектах налогообложения, в целях уменьшения налоговой базы или суммы налога. Сообщается, что в этой связи действия плательщика по исполнению им возложенных налоговым законодательством обязанностей подлежат судебной оценке.

Означает ли это, что корректировка по основанию, указанному в абз. 2 п. 4 ст. 33 НК, будет осуществляться только после рассмотрения судом собранных и доказанных обстоятельств?

Нет, возможность корректировки налоговой базы по основаниям, предусмотренным п. 4 ст. 33 НК, возможна и без обращения в суд, т.е. без наличия какого-либо судебного решения.

Указание в Разъяснении о необходимости «судебной оценки действий плательщика по исполнению им возложенных налоговым законодательством обязанностей» является повторным напоминанием судам о презумпции невиновности плательщика и о том, что суд в результате такой самостоятельной судебной оценки вправе не согласиться с решением контролирующих органов по правомерности применения положений п. 4 ст. 33 НК, если дело будет рассматриваться в суде <*>.

Суд, рассматривающий экономические дела, оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании доказательств, имеющихся в деле <*>.

Никакие доказательства не имеют для суда, рассматривающего экономические дела, заранее установленной силы <*>.

Суд, рассматривающий экономические дела, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности <*>.

Доказательство признается судом, рассматривающим экономические дела, достоверным, если в результате его исследования, сопоставления с другими доказательствами суд установит, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности <*>.

Таким образом, наличие решения по акту проверки, в ходе которой были применены положения п. 4 ст. 33 НК, не лишает права субъекта хозяйствования на его обжалование и признание такого решения недействительным (полностью или в его отдельной части).

Верховный Суд в своем разъяснении об отдельных вопросах применения п. 4 ст. 33 НК упоминает презумпцию добросовестности плательщика. И в этой связи рекомендует экономическим судам учитывать, что неуплата (неполная уплата) налогов может быть результатом как виновных, так и невиновных деяний, влекущих корректировку налоговой базы, суммы налога по результатам проверки.

В чем отличие применения оснований корректировки в результате виновных деяний от корректировки в результате невиновных деяний?

При корректировке налоговой базы по соответствующим объектам налогообложения и «математическом» определении размера корректировки налоговой базы и, как следствие, суммы налога, подлежащего доплате в бюджет Республики Беларусь, не имеет значения, в результате виновных либо невиновных действий была произведена такая корректировка.

Рекомендации Верховного Суда экономическим судам могут иметь значение, например, при определении размера административной ответственности, применяемой к субъекту хозяйствования, вызванной корректировкой налоговой базы в соответствии с требованиями п. 4 ст. 33 НК, при обжаловании субъектом хозяйствования решений по актам проверок.

В частности, при наложении административного взыскания на юрлицо учитываются характер административного правонарушения, характер и размер причиненного вреда, обстоятельства, смягчающие или отягчающие административную ответственность, а также финансово-экономическое положение юрлица <*>.

Справочно
Обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, отягчающие административную ответственность, предусмотрены ст. 7.2 и 7.3 КоАП соответственно.

При этом факт того, что искажение налоговой базы могло быть вызвано как виновными, так и невиновными деяниями, является, по сути, сигналом и ориентиром не только экономическим судам, но и органам, ведущим уголовный процесс при решении вопроса о наличии в действиях физлиц (например, должностных лиц организации) признаков совершения уголовного преступления, предусмотренного ст. 243 УК.

Департамент финансовых расследований Комитета государственного контроля (далее — ДФР КГК) вправе составлять заключения об установлении оснований п. 4 ст. 33 НК. Эти заключения направляют субъектам, в отношении которых они составлены. А их контрагентам направляют информацию с предложением самостоятельно осуществить корректировку налоговой базы, суммы налогов к уплате по данным операциям <*>.

Какие варианты действий есть у добросовестного плательщика, который получил информацию о составлении в отношении его контрагента заключения?

Да, действительно, Указом N 151 были внесены изменения в Положение о ДФР N 87 и ДФР КГК были дополнительно предоставлены права:

— составлять в порядке, определенном КГК по согласованию с Совмином, заключения об установлении оснований, указанных в п. 4 ст. 33 НК, влекущих корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора), и направлять их субъектам предпринимательской деятельности, в отношении которых они составлены <*>;

— при выявлении фактов совершения юрлицами и ИП хозяйственных операций с субъектом предпринимательской деятельности, в отношении которого составлено заключение, направлять в порядке, определенном КГК по согласованию с Совмином, этим юрлицам и ИП информацию о таких хозяйственных операциях.

Указанная информация должна включать предложение самостоятельно осуществить корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора), а также уплату невнесенных налогов (сборов) <*>.

Вышеуказанный порядок установлен Инструкцией о порядке составления и направления заключений об установлении оснований, влекущих корректировку налоговой базы и (или) суммы налога (сбора), а также оформления и направления информации N 3 (далее — Инструкция N 3).

Также следует обратить внимание, что ДФР КГК не обладает исключительным правом направления предложений субъекту хозяйствования о «добровольной и самостоятельной» корректировке налоговой базы в соответствии с требованиями п. 4 ст. 33 НК.

Такое же «предложение» субъект хозяйствования может получить и от налоговых органов в рамках реализации последними своих полномочий, предусмотренных налоговым законодательством, в частности прав налоговых органов и их должностных лиц, предусмотренных п. 8 ст. 73 и ст. 107 НК.

Справочно
Приложением 10 к постановлению МНС N 24 установлена форма Уведомления о представлении дополнительных документов, информации и (или) пояснений либо внесении соответствующих исправлений в налоговую декларацию (расчет) и (или) документы либо представлении налоговой декларации (расчета).

При получении вышеуказанных документов у налогоплательщика фактически имеются следующие варианты действий:

— признать требования контролирующих органов обоснованными (согласиться с предъявленными требованиями) и представить уточненные налоговые декларации (расчеты) по соответствующим объектам налогообложения;

— не согласиться с требованиями контролирующих органов (при необходимости направив соответствующие пояснения и (или) возражения либо представив документы, подтверждающие необоснованность предъявляемых требований) и не представлять уточненные налоговые декларации (расчеты) по соответствующим объектам налогообложения.

При этом если такое требование будет предъявлено налоговыми органами, то необходимо обратить внимание, что если по результатам рассмотрения представленных плательщиком дополнительных сведений и (или) пояснений, документов, в том числе по требованию налогового органа, либо при их непредставлении установлен факт совершения правонарушения, и (или) не подтверждаются право на налоговые льготы, правомерность применения налоговых вычетов, обоснованность учитываемых при налогообложении затрат, внереализационных расходов или право на уменьшение подлежащих уплате в бюджет сумм налогов, сборов в отношении иных элементов налогообложения, и (или) на основании уведомления не внесены соответствующие изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет) либо налоговая декларация (расчет) не представлена, составляется акт камеральной проверки <*>.

На акт камеральной проверки плательщиком могут быть представлены возражения, а решение по акту камеральной проверки может быть обжаловано в «стандартном» порядке, предусмотренном НК.

В том случае, если предложение о добровольной корректировке налоговой базы и представлении уточненных налоговых деклараций (расчетов) будет направлено ДФР КГК, то субъекту хозяйствования следует обратить внимание на еще одни изменения законодательства, предусмотренные Указом N 151.

В частности, Указом N 151 были внесены изменения в Указ N 510 в части возможности назначения внеплановых проверок <*>.

Теперь могут назначаться внеплановые проверки КГК (либо по его поручению территориальными органами КГК, территориальными органами финансовых расследований), Государственным таможенным комитетом (либо по его поручению таможнями), МНС (либо по его поручению территориальными органами этого Министерства) в отношении субъектов, по которым ДФР КГК составлены заключения об установлении оснований, указанных в п. 4 ст. 33 НК, влекущих корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) (далее — заключение), а также иных проверяемых субъектов — при наличии сведений о совершении сделок (операций) с субъектами, в отношении которых составлены заключения <*>.

То есть внеплановая проверка может быть проведена в том числе и в отношении контрагентов организации, в отношении которой вынесено заключение.

Такие внеплановые проверки назначаются руководителем контролирующего (надзорного) органа (в том числе территориального органа, структурного подразделения, подчиненной организации) или его уполномоченным заместителем в пределах компетенции контролирующего (надзорного) органа при необходимости проверки субъектов, в отношении которых составлены заключения, а также иных проверяемых субъектов — при наличии сведений о совершении сделок (операций) с субъектами, в отношении которых составлены заключения <*>.

С учетом вышеизложенного «последствиями» отказа (несогласия) плательщика от добровольной корректировки налоговой базы и представления уточненных налоговых деклараций (расчетов) по соответствующим объектам налогообложения является проведение в отношении плательщика проверки по вопросам соблюдения налогового законодательства, в ходе которой будут еще раз рассмотрены документы и обстоятельства совершенных плательщиком операций, по результатам которой будет составлен акт проверки и вынесено решение по акту проверки.

В порядке, предусмотренном Указом N 510, на акт проверки плательщиком могут быть представлены возражения, а решение по акту камеральной проверки может быть обжаловано в вышестоящий орган либо в судебном порядке.

Можно ли дать какие-то советы добросовестным плательщикам, как обезопасить себя от риска совершения хозопераций, по которым могут быть применены основания п. 4 ст. 33 НК?

Основными советами, которые можно дать добросовестным налогоплательщикам в целях минимизации для них «налоговых рисков», связанных с применением п. 4 ст. 33 НК, являются следующие:

1) во-первых, не стоит «поддаваться панике» и считать, что контролирующие органы при применении норм п. 4 ст. 33 НК могут и (или) будут пытаться осуществить корректировку налоговой базы абсолютной по любой совершенной хозяйственной операции, так как в настоящее время наблюдается ажиотаж, нагнетание обстановки и определенное «запугивание» бизнеса потенциальной правоприменительной практикой применения ст. 33 НК и предполагаемыми «перегибами», которые будут возникать при ее применении, в том числе рядом юристов, аудиторов, иных консультантов;

2) во-вторых, не стоит и «расслабляться» и внимательный, взвешенный и продуманный подход к совершению хозяйственных операций, ее «предварительный» анализ и оценка сегодня актуальны как никогда до этого.

То есть перед совершением сделок субъекту хозяйствования рекомендуется внимательно изучить и проанализировать «историю» контрагента, с которым их предполагается совершить, свою ценовую политику при приобретении и (или) реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, уже имеющиеся случаи доначисления налогов и сборов в результате применения п. 4 ст. 33 НК, изучить требования законодательства, которые предъявляются к совершению определенных видов сделок и их документальному оформлению, учитывать факт повышенного внимания к сделкам, в которых «задействованы» аффилированные и (или) взаимозависимые лица и т.п.

При этом также следует особо отметить, что направленность на достижение «максимально» выгодного с налоговой точки зрения результата не всегда является ключевым фактором при определении и согласовании всех аспектов хозяйственной операции и принятия решения о ее совершении;

3) в-третьих, не надо бояться активно отстаивать свои права в том числе путем направления возражений по актам проверок, обжалования решений по актам проверок во внесудебном и судебном порядке, так как эти действия плательщика прямо и (или) косвенно будут способствовать формированию обоснованной и корректной правоприменительной практики норм п. 4 ст. 33 НК.

С большой степенью вероятности можно сказать, что скорее всего нельзя будет обойтись и без «ложки дегтя», которая заключается в том, что 100-процентной «налоговой безопасности» при совершении любых действий налогоплательщика не может гарантировать никто, в том числе и в связи с применением субъективного профессионального суждения представителей контролирующих органов при проведении проверок и при даче правовой и «налоговой оценки» действиям субъекта хозяйствования.