Вопрос: Резидент 1 являлся должником Резидента 2 за поставленный товар. Нерезидент являлся должником Резидента 1 за поставленный по внешнеторговому договору товар. Резидент 1 уступил Резиденту 2 право требования к Нерезиденту по оплате поставленного по внешнеторговому договору товара в сумме равной размеру первоначального обязательства. Произошла перерегистрация внешнеторгового договора, в связи с чем Резидент 2 стал экспортером. Какие обязательства возникают у Резидента 2 в данной ситуации по НДС и налогу на прибыль?

Ответ: Так как уступка требования происходит из договора, направленного на реализацию товаров в сумме, не превышающей размер первоначального обязательства по такому договору, то база для налогообложения НДС отсутствует, Резидент 2 обязан исчислить НДС при реализации своей продукции. Кроме того, Резидент 2 исчисляет прибыль от реализации товаров только по первоначальному договору, как сумму выручки за вычетом налогов, уплачиваемых из выручки, а также затрат на производство и реализацию продукции.

Обоснование: На практике часто бывает, что организация одновременно является и должником, и кредитором. Так, поставщик по одной сделке, является покупателем по другой и наоборот.

В целях погашения обязательств перед кредитором организация может переуступать право требования исполнения обязательств своего должника. В результате, контрагенты зачастую решают вопрос, заключая договоры уступки требования. Это означает, что принадлежащее кредитору на основании обязательства право, может быть передано им другому лицу <*> Такие договоры используются для погашения уже существующей задолженности первоначального кредитора перед новым.

В нашем случае, между Резидентом 1 и Нерезидентом заключен экспортный внешнеторговый договор, который предусматривает возмездную передачу товаров <*>. Каждая экспортная отгрузка должна быть завершена поступлением денежных средств либо другим способом, установленным законодательством <*>. Поступление денежных средств по экспортным внешнеторговым договорам осуществляется только на счета экспортера <*>.

Так как Резидент 1 уступил право требования Резиденту 2, посредством заключения соответствующего договора, то Резидент 2 становится новым кредитором, а значит экспортером <*>. Датой завершения внешнеторговой операции при экспорте считается дата получения денежных средств от экспорта <*>.

Исходя из вышеизложенного получается, что Резидент 1 должен Резиденту 2 сумму в белорусских рублях по договору поставки, стороны вправе произвести зачет <*>, после подписания договора уступки требования. Резидент 2 вправе получить денежные средства от Нерезидента.

Рассмотрим, возникают ли у Резидента 2 (нового кредитора) в связи с изменением статуса (экспортер) дополнительные налоговые обязательства. Нужно отметить, что условием договора уступки требования является переход права получить оплату за отгруженный товар от первоначального кредитора к новому кредитору (Резидент 2).

Уступка требования осуществляет замену субъектов в обязательствах по сделкам, которые были совершены ранее, а именно, между Резидентом 1 и Нерезидентом, между Резидентом 1 и Резидентом 2. Резидент 2, в свою очередь, становится экспортером в части завершения внешнеэкономической сделки, а именно, получения оплаты от Нерезидента. В связи с чем новые налоговые обязательства в данном случае не возникают, у Резидента 2 обязательства вытекают из первоначальной сделки.

НДС

Налоговые обязательства по договору уступки требования:

По договору уступки требования Резидент 2 приобретает имущественные права. Как известно, обороты по реализации имущественных прав признаются объектом налогообложения НДС <*>. Так как уступка требования произошла из договора, направленного на реализацию товаров в сумме, не превышающей размер первоначального обязательства по такому договору, то база для налогообложения НДС отсутствует <*>.

Другими словами, если право требования уступается первым кредитором (Резидентом 1) в размере равном денежному обязательству должника (Нерезидента), как в нашем случае, то объект НДС первоначальным кредитором (Резидентом 1) не исчисляется и не предъявляется к уплате новому кредитору (Резиденту 2).

Резидент 2 обязан исчислить НДС при реализации своей продукции, так как обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь признаются объектами налогообложения <*>.

Моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав признается приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров независимо от даты проведения расчетов по ним <*>. В свою очередь, датой отгрузки признаются:

— дата отпуска покупателю товара;

— дата определяется в соответствии с учетной политикой, но не позднее даты начала транспортировки товаров <*>.

Налог на прибыль

Для Резидента 2 объектом налогообложения налогом на прибыль признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов <*>.

Прибыль от реализации товаров определяется как разница между выручкой от реализации и суммой налогов, уплачиваемых из выручки, а также затрат на производство и реализацию, которые учитываются при налогообложении <*>.

Таким образом, Резидент 2 исчисляет прибыль от реализации товаров по первоначальному договору, как сумму выручки за вычетом налогов, уплачиваемых из выручки, а также затрат на производство и реализацию продукции.

Дополнительные налоговые обязательства, связанные с перечислением валюты Резиденту 2 по договору уступки требования:

1) Обязательная продажа валюты.

При получении валютной выручки возникают обязательства по продаже валюты на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь в размере 10% <*>.

Объектом налогообложения налогом на прибыль становятся доходы от обязательной продажи иностранной валюты в размере положительной разницы, которая образовалась в результате отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Нацбанком Республики Беларусь на дату продажи <*>.

Так, если у Резидента 2 образовывается положительная разница от обязательной продажи валюты, то она отражается в составе внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении.

В состав внереализационных расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли включаются убытки, полученные от обязательной продажи иностранной валюты в сумме отрицательной разницы, которая образовалась в результате отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Нацбанком Республики Беларусь на дату продажи <*>;

2. Курсовые разницы при переоценке обязательств.

При пересчете обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, могут образовываться отрицательные или положительные курсовые разницы. Пересчет стоимости обязательств производится в случае, если даты зачета и погашения не совпадают.

Если у Резидента 2 при пересчете обязательств возникают положительные либо отрицательные курсовые разницы, то они включаются в состав внереализационных доходов или расходов соответственно, которые учитываются при налогообложении <*>.

Коллектив экспертов
ООО «ЮрспектрКонсалт»