МСФО (IFRS) 3 устанавливает правила учета и отражения в финансовой отчетности по МСФО информации о приобретении одной организацией контроля над другой организацией или бизнесом. Стандарт посвящен вопросам объединения бизнесов, в частности, как бизнес учитывать при признании, как оценивать гудвил, неконтролирующие доли, приобретенные активы и обязательства.

Рассмотрим ключевые положения стандарта.

1. Общие подходы

Согласно МСФО (IFRS) 3, когда одна организация (далее — организация-приобретатель) приобретает контроль над другой организацией (далее — организация-цель) или бизнесом (например, приобретая более 50% голосующих акций), это рассматривается как объединение бизнесов (п. 3 МСФО (IFRS) 3).

Контроль приобретается в том случае, когда выполняются все следующие условия (п. 7 МСФО (IFRS) 10:

1) организация-приобретатель обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;

2) организация-приобретатель подвержена риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций или имеет право на получение таких доходов;

3) организация-приобретатель имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций для влияния на величину своих доходов.

Организация-приобретатель должна отразить объединение бизнесов в своей финансовой отчетности, используя метод приобретения, который предполагает, что организация-приобретатель оценивает активы и обязательства организации-цели на дату приобретения контроля и отражает их в своей финансовой отчетности по их справедливой стоимости. Разница между стоимостью приобретения и справедливой стоимостью активов и обязательств организации-цели отражается в виде прибавки к гудвиллу или миноритарному интересу.

МСФО (IFRS) 3 также требует от организации-приобретателя раскрытия информации о приобретении контроля над организацией-целью, включая информацию о стоимости приобретения, справедливой стоимости активов и обязательств организации-цели, а также информацию о влиянии объединения бизнесов на финансовые результаты организации-приобретателя.

Цель МСФО (IFRS) 3 — обеспечить правильное и прозрачное отражение информации о приобретении контроля над организацией-целью и его влиянии на финансовую позицию и результаты деятельности организации-приобретателя.

Организация должна определить, является ли операция или иное событие объединением бизнесов, используя определение в МСФО (IFRS) 3, которое требует, чтобы приобретенные активы и принятые обязательства составляли бизнес. Если приобретенные активы не являются бизнесом, то отчитывающаяся организация должна учитывать такую операцию или событие как приобретение актива (п. 3 МСФО (IFRS) 3).

2. Метод приобретения

Объединение бизнесов — операция или иное событие, при котором приобретатель получает контроль над одним или более бизнесами (п. 3 МСФО (IFRS) 3, Приложение A к МСФО (IFRS) 3).

Организация должна учитывать каждое объединение бизнесов по методу приобретения. Применение метода приобретения требует (п. 4 и 5 МСФО (IFRS) 3):

1) идентифицировать приобретателя;

2) определить дату приобретения;

3) признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения;

4) признать и оценить гудвил или прибыль от выгодного приобретения.

2.1. Идентификация приобретателя

Приобретатель — организация, которая получает контроль над объектом приобретения и, как правило, выпускает доли в капитале (п. 7 МСФО (IFRS) 3).

Факты и обстоятельства, применяемые для идентификации приобретателя при объединении бизнесов, осуществляемом путем обмена долей в капитале (п. B15 приложения B к МСФО (IFRS) 3):

1. Относительные права голоса в объединенной организации после объединения бизнесов. Как правило, приобретатель — это объединяющаяся организация, собственники которой как группа сохраняют или получают наибольшую часть прав голоса в объединенной организации. При определении того, какая группа собственников сохраняет или получает наибольшую часть прав голоса, организация должна рассмотреть существование любых необычных или специальных договоренностей о голосовании и опционов, варрантов или конвертируемых ценных бумаг.

2. Существование большой голосующей доли меньшинства в объединенной организации, если ни у одного другого собственника или организованной группы собственников нет значительного голосующего пакета. Как правило, приобретатель — это объединяющаяся организация, единственный собственник или организованная группа собственников, которая является держателем наибольшей голосующей доли меньшинства в объединенной организации.

3. Состав органа управления объединенной организации. Как правило, приобретатель — это объединяющаяся организация, собственники которой имеют возможность выбирать, назначать или снимать большинство членов органа управления объединенной организации.

4. Состав старшего руководства объединенной организации. Как правило, приобретатель — это объединяющаяся организация, (прежнее) руководство которой доминирует в составе руководства объединенной организации.

5. Условия обмена долей в капитале. Как правило, приобретатель — это объединяющаяся организация, которая платит премию сверх справедливой стоимости долей в капитале до объединения другой объединяющейся организации или организаций.

Под объектом приобретения понимается бизнес или бизнесы, контроль над которыми получает приобретатель при объединении бизнесов (Приложение A МСФО (IFRS) 3).

Бизнес — интегрированная совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижения затрат или каких-либо иных экономических выгод непосредственно инвесторам или другим собственникам, участникам или членам (Приложение A МСФО (IFRS) 3).

В отношении каждого объединения бизнесов одна из объединяющихся организаций должна быть идентифицирована как приобретатель — организация, которая получает контроль над другой организацией, то есть объектом приобретения.

Бизнес состоит из вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые способны создать отдачу. Эти элементы бизнеса заключаются в следующем (п. B7 приложения B к МСФО (IFRS) 3):

Вклад: Любой экономический ресурс, который создает или может создать отдачу в результате применения одного или более процессов. Среди примеров можно назвать:

внеоборотные активы (включая нематериальные активы или права использовать внеоборотные активы),

интеллектуальную собственность,

возможность получить доступ к необходимым материалам или правам,

работников.

Процесс: Любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении к вкладу или вкладам создает или может создать отдачу. Среди примеров можно назвать:

процессы стратегического управления,

операционные процессы

процессы по управлению ресурсами.

Эти процессы, как правило, документируются, но организованная рабочая сила, имеющая необходимые навыки и опыт и выполняющая требования правил и соглашений, может обеспечить необходимые процессы, которые могут быть применены к вкладам с целью создания отдачи.

Примечание
Системы бухучета, выставления счетов, выплаты заработной платы и другие административные системы, как правило, не являются процессами, которые используются для создания отдачи.

Отдача: Результат вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые обеспечивают или способны обеспечить доход в форме дивидендов, снижения затрат или другой экономической выгоды непосредственно инвесторам или другим собственникам, членам или участникам.

2.2. Определение даты приобретения

Приобретатель должен идентифицировать дату приобретения, которая является датой, на которую он получает контроль над объектом приобретения (Приложение A МСФО (IFRS) 3).

Дата, когда приобретатель получает контроль над объектом приобретения, как правило, является датой, когда приобретатель юридически передает возмещение, приобретает активы и принимает обязательства объекта приобретения, — датой закрытия. Однако приобретатель может получить контроль на дату, которая либо раньше, либо позже, чем дата закрытия (п. 9 МСФО (IFRS) 3).

Приобретатель мог бы получить контроль над объектом приобретения множеством способов, например (п. B5 приложения B к МСФО (IFRS):

1) путем передачи денежных средств, их эквивалентов или других активов (включая чистые активы, которые составляют бизнес);

2) путем принятия обязательств;

3) путем выпуска долей в капитале;

4) путем предоставления более одного вида возмещения;

5) без передачи возмещения, включая объединение посредством только договора.

2.3. Признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения

Актив является идентифицируемым, если он (Приложение A МСФО (IFRS) 3):

1) отделим, то есть может быть отсоединен или выделен от организации и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменян индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли организация это сделать;

2) возникает в результате договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли такие права передать или отделить от организации или от других прав и обязанностей.

На дату приобретения приобретатель должен признать отдельно от гудвилла идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения (п. 10 МСФО (IFRS) 3).

Чтобы удовлетворять критериям признания в рамках применения метода приобретения, идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны соответствовать определениям активов и обязательств, изложенным в «Концептуальных основах финансовой отчетности», на дату приобретения (п. 11 МСФО (IFRS) 3).

Приобретатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату приобретения (п. 18 МСФО (IFRS) 3).

2.4. Признание и оценка гудвилла или прибыли от выгодной покупки

Гудвилл — актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не идентифицируются и не признаются отдельно (Приложение A МСФО (IFRS) 3).

Приобретатель должен признать гудвилл на дату приобретения, оцененный как превышение (п. 32 МСФО (IFRS) 3) переданного возмещения, оцененного в соответствии с МСФО (IFRS) 3, который в целом требует отражения по справедливой стоимости на дату приобретения и суммы любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, оцененной в соответствии с МСФО (IFRS) 3 и справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения на дату приобретения при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно, над чистой суммой идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств на дату приобретения, оцененных в соответствии с МСФО (IFRS) 3.

Время от времени приобретатель совершает выгодную покупку, которая является объединением бизнесов, при котором чистая сумма идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств на дату приобретения превышает совокупность переданного возмещения, суммы любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения и справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения на дату приобретения при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно (п. 34 МСФО (IFRS) 3).

Прежде чем признать прибыль при выгодной покупке, приобретатель должен повторно рассмотреть вопрос о том, правильно ли он идентифицировал все приобретенные активы и все принятые обязательства, и признать любые дополнительные активы или обязательства, идентифицированные при таком рассмотрении (п. 36 МСФО (IFRS) 3).

Если такое превышение сохраняется после пересмотра, то приобретатель должен признать полученный доход в составе прибыли или убытка на дату приобретения (п. 34 МСФО (IFRS) 3).