На Национальном правовом Интернет-портале Республики Беларусь Pravo.by 30.12.2023 опубликован Закон от 27.12.2023 N 327-З «Об изменении Законов по вопросам налогообложения» (далее — Закон N 327-З). Рассмотрим новшества в части НДС и ЭСЧФ с 01.01.2024.
1. Изменения по НДС у индивидуальных предпринимателей (ИП)
С 2024 г. ИП не признаются плательщиками НДС при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — объектов) на территории Республики Беларусь, за исключением случаев излишнего предъявления НДС в ЭСЧФ и ПУД согласно п. 7 ст. 129 НК-2024 (п. 47, п. 59 ст. 1 Закона N 327-З; ст. 112, п. 7, подп. 8.1.3 ст. 129 НК-2024).
В связи с данным новшеством из НК-2024 исключены:
— ст. 113 НК-2023 об особенностях признания ИП плательщиками НДС при реализации объектов (п. 48 Закона N 327-З);
— обороты по реализации ИП из освобождаемых от НДС оборотов (п. 52 ст. 1 Закона N 327-З, подп. 1.9 ст. 118 НК-2024);
— положения об определении налоговой базы и МФР при реализации ИП объектов (п. 53 и 54 ст. 1 Закона N 327-З; п. 40 ст. 120, абз. 3 п. 2, п. 12 ст. 121 НК-2024);
— положения об основаниях применения ИП ставок НДС (п. 55, 56 и 57 ст. 1 Закона N 327-З; подп. 9.3 и 9.4 ст. 122, п. 2 и 3 ст. 124, абз. 5 ч. 2 п. 2 ст. 126 НК-2024;
— возможность выбора отчетного периода НДС (п. 58 ст. 1 Закона N 327-З; ст. 112, п. 4 ст. 127 НК-2024);
— обязанность и сроки выставления ЭСЧФ ИП при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (п. 61 ст. 1 Закона N 327-З, ч. 1 п. 5 ст. 131 НК-2024);
— обязанность выставлять (направлять) ЭСЧФ при прекращении деятельности ИП (ч. 2 и 4 п. 7 ст. 131 НК-2024);
— особенности принятия к вычету НДС для ИП. При этом предусмотрено, что в 2024 г. суммы «входного» НДС будут относиться ими на увеличение стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 62 и 67 Закона N 327-З; п. 2, абз. 1 п. 14 ст. 132, п. 23, подп. 24.2.4, абз. 7 подп. 24.11, 24.13 и 24.14, ч. 3 подп. 26.2, подп. 27.3 ст. 133, ст. 140 НК-2024);
— необходимость возврата сумм НДС при прекращении деятельности ИП (п. 66 ст. 1 Закона N 327-З, ч. 2 п. 3 ст. 137 НК-2024).
Примечание
Несмотря на исключение с 01.01.2024 ИП из числа плательщиков НДС при реализации объектов, у ИП сохраняется обязанность исчислять НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у нерезидентов согласно ст. 114 НК-2024, а также при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории ЕАЭС согласно подп. 1.2 ст. 115 НК-2024.
Также закреплен порядок обложения НДС ИП в переходный период (п. 13 ст. 4 Закона N 327-З). Так, ИП, которые с 01.01.2024 перестали признаваться плательщиками НДС по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, должны применять нормы законодательства в порядке, действующем до 01.01.2024, в отношении:
товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных до 01.01.2024, но момент фактической реализации которых наступит с 01.01.2024;
фактически полученных с 01.01.2024 сумм, увеличивающих налоговую базу по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным (выполненным, оказанным), переданным до 01.01.2024;
сумм разниц, возникших с 01.01.2024 в соответствии с абз. 2 ч. 2 п. 8 и ч. 2 п. 9 ст. 120 НК-2024 и уменьшающих (увеличивающих) налоговую базу по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным (выполненным, оказанным), переданным до 01.01.2024;
товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных (ввезенных) до 01.01.2024, но суммы НДС по которым признаются налоговыми вычетами с 01.01.2024 (ч. 1 п. 13 ст. 2 Закона N 327-З).
Кроме того, установлен запрет на вычет сумм «входного» НДС, включая суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, не принятых к вычету у ИП до 01.01.2024. Предусмотрено, что в 2024 г. такие суммы налога вычету не подлежат, а будут относиться ИП на увеличение стоимости покупок или включаться в расходы, учитываемые при исчислении подоходного налога с физических лиц (ч. 2 п. 13 ст. 4 Закона N 327-З).
Пример 1
ИП на ОСН (с НДС «по оплате») реализовал товары в декабре 2023 г. на сумму 1200 руб., в том числе НДС по ставке 20% — 200 руб. В январе 2024 г. получил плату за товары. На 01.01.2024 у ИП имеются суммы «входного» НДС по объектам, приобретенным в 2023 г., право на вычет которых наступило в 2023 г., — 50 руб. (остаток НДС, не принятый к вычету в 2023 г.). В январе 2024 г. наступило право на вычет сумм «входного» НДС по объектам, приобретенным в 2023 г., в размере 100 руб.
В январе 2024 г. ИП должен исчислить НДС по товарам, реализованным в 2023 г. и оплаченным в январе 2024 г. в сумме 200 руб. При этом к вычету он сможет принять только суммы «входного» НДС по объектам, приобретенным в 2023 г., право на вычет по которым наступило в 2024 г., в размере 100 руб. Суммы «входного» НДС, право на вычет которых наступило в 2023 г., не принятые к вычету в 2023 г. в размере 50 руб., ИП принять к вычету в 2024 г. не сможет. Такие суммы он должен будет отнести на увеличение стоимости покупок или включить в расходы, учитываемые при исчислении подоходного налога с физических лиц.
Обратите внимание!
С 2024 г. ИП, у которого валовая выручка нарастающим итогом в течение календарного года превысит 500 000 руб. (включительно), должен будет создать юридическое лицо с 1 января года, следующего за годом, в котором образовалось такое превышение. Предпринимательская деятельность, осуществляемая в нарушение требований этой нормы, будет запрещена (ст. 3 Закона N 327-З).
2. Изменения в составе объектов обложения НДС
С 01.01.2024 объектами обложения НДС не признаются:
— обороты по реализации работ (услуг), осуществляемые не только органами внутренних дел Республики Беларусь (их подразделениями), но и финансируемыми из бюджета организациями, входящими в систему органов внутренних дел Республики Беларусь (например, учреждениями здравоохранения, образования и другими), за исключением исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы и лечебно-трудовых профилакториев, обороты по реализации объектов которыми освобождены от НДС согласно подп. 1.20 ст. 118 НК-2024. Кроме того, закреплено, что с 2024 г. обороты по реализации органами внутренних дел (и организациями, входящими в систему органов внутренних дел) услуг, связанных с осуществлением общественного питания, не относятся к оборотам, не признаваемым объектами налогообложения (п. 49 ст. 1 Закона N 327-З, подп. 2.26 ст. 115 НК-2024).
Пример 2
Организация здравоохранения, входящая в систему органов внутренних дел Республики Беларусь, в 2023 г. оказывала платные медицинские услуги, которые освобождались от НДС согласно подп. 1.2 ст. 118 НК-2023. Обороты по реализации таких услуг она отражала в строке 8 раздела I части I декларации по НДС.
В 2024 г. обороты по реализации медицинских услуг, оказываемых организацией здравоохранения, которая входит в систему органов внутренних дел, не признаются объектами обложения НДС. Организация не должна исчислять НДС в отношении медицинских услуг и отражать оборот в декларации по НДС.
Пример 3
Организация здравоохранения, входящая в систему органов внутренних дел Республики Беларусь, реализует продукты питания собственного производства в своей столовой.
В 2023 г. такие обороты освобождались от НДС, и отражались в строке 8 раздела I части I декларации по НДС. Такой порядок сохранится и в 2024 г. (подп. 1.5.4 ст. 118 НК-2023, подп. 1.5.4 ст. 118 НК-2024, п. 49 и 52 Закона N 327-З);
— обороты по реализации предприятия как имущественного комплекса должника в процедуре ликвидационного производства (до 01.01.2024 не признавались объектами обложения НДС обороты по реализации предприятия как имущественного комплекса должника в процедуре конкурсного производства) (п. 49 ст. 1 Закона N 327-З, подп. 2.30.1 ст. 115 НК-2024).
Закреплено, что с 01.01.2024 в отношении иностранной безвозмездной помощи, полученной с нарушением порядка и (или) условий, установленных Президентом Республики Беларусь, не применяются положения о непризнании объектами налогообложения НДС оборотов по безвозмездной передаче, указанных в подп. 2.5 ст. 115 НК-2024, оборотов по реализации и безвозмездной передаче бюджетными организациями товаров по ценам их приобретения (получения), указанных в подп. 2.6 ст. 115 НК-2024, и оборотов по реализации религиозными организациями в рамках религиозной деятельности, указанных в подп. 2.22 ст. 115 НК-2024 (п. 49 ст. 1 Закона N 327-З, ч. 2 п. 5 ст. 115 НК-2024).
Примечание
В п. 3 ст. 31 НК-2024 закреплено, что в отношении иностранной безвозмездной помощи, полученной с нарушением порядка и (или) условий, установленных Президентом Республики Беларусь, положения подп. 2.7 ст. 31 НК-2024 о непризнании реализацией безвозмездной передачи не применяются (п. 9 ст. 1 Закона N 327-З).
3. Изменения в части определения места реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав
В ст. 116 НК-2024 скорректированы положения об определении места реализации товаров при их электронной дистанционной продаже в соответствии с подходами, применяемыми на практике. При этом изменения, внесенные в ст. 116 НК-2024, распространяют свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2023. Так, с 01.01.2023 (п. 50 ст. 1, ст. 6, абз. 2 ст. 9 Закона N 327-З):
— к документам, подтверждающим место реализации товаров при их электронной дистанционной продаже, относятся транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие передачу товаров на склад не только иностранных, но и белорусских организаций и ИП, осуществляющих электронную дистанционную продажу товаров (абз. 3 ч. 2 подп. 1.3 ст. 116 НК-2024);
— в качестве документов, подтверждающих место реализации товаров при их электронной дистанционной продаже, если товары доставляются покупателю по почте или курьерской службой, могут использоваться транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие отгрузку (передачу) товаров лицу, осуществляющему пересылку почтовых отправлений (доставку курьерских отправлений), а также документы, подтверждающие пересылку (доставку) таким лицом товаров, и информация из таких документов в части сведений о государстве, на территорию которого товар доставлен покупателю (абз. 4 ч. 2 подп. 1.3 ст. 116 НК-2024);
— при электронной дистанционной продаже товаров местом их реализации не признается территория Республики Беларусь, если документы (информация), подтверждающие место реализации товаров при электронной дистанционной продаже, подтверждают доставку товаров покупателям по адресам, расположенным за пределами Республики Беларусь (ч. 3 п. 2 ст. 116 НК-2024).
С 2024 г. скорректированы наименования отдельных услуг в перечне услуг в электронной форме в целях соответствия перечню электронных услуг, установленному протоколом от 09.12.2022 об изменениях Договора о ЕАЭС (п. 51 ст. 1 Закона N 327-З; подп. 4.1, 4.2 и 4.7 ст. 117 НК-2024).
Обратите внимание!
Скорректированы термины иностранной организации и иностранного ИП, осуществляющих электронную дистанционную продажу товаров, а также оказывающих услуги в электронной форме (подп. 2.12 и 2.121 ст. 13 НК-2024, п. 2 ст. 1 Закона N 327-З).
4. Изменения в части освобождения от НДС оборотов по реализации объектов
С 2024 г. (п. 52 ст. 1 Закона N 327-З):
— к медицинским услугам, оборот по реализации которых освобождается от НДС, помимо косметологических и физиотерапевтических услуг нелечебного характера, не относятся нетрадиционные услуги нелечебного характера. Кроме того, исключены из перечня нетрадиционых услуг, освобождаемых от НДС, услуги по иридодиагностике (подп. 1.2 ст. 118 НК-2024);
— уточнена терминология в подп. 1.5 ст. 118 НК-2024 в связи с вступлением в силу 22.03.2023 подп. 54-1 Кодекса об образовании. С 2024 г. освобождаются от НДС обороты по реализации продукции общественного питания, непосредственно произведенной в объектах общественного питания, при организации питания не только обучающихся (в соответствии с п. 1 ст. 40 Кодекса об образовании), но и при организации питания педагогических и иных работников учреждений образования (в соответствии со ст. 54-1 Кодекса об образовании) (подп. 1.5 ст. 118 НК-2024);
— введено дополнительное условие для применения освобождения от НДС для плательщиков, использующих труд инвалидов: к условию о численности инвалидов добавлено условие о сумме начисленных инвалидам выплат в размере не менее 20% от общей суммы выплат за квартал, предшествующий отчетному периоду (подп. 1.16 ст. 118 НК-2024);
— установлено, что для подтверждения применения лизингодателями освобождения от НДС по операциям по передаче предмета лизинга физлицам-лизингополучателям по договорам финансовой аренды (лизинга), предусматривающим выкуп предмета лизинга, могут использоваться сведения о гражданстве и постоянном месте жительства физического лица из межбанковской системы идентификации (МСИ) (подп. 1.49 ст. 118 НК-2024).
Кроме того, с 2024 г. в перечень освобождаемых от НДС оборотов по реализации из п. 1-1 Указа N 138 перенесены обороты по реализации (подп. 1.57 — 1.60 ст. 118 НК-2024):
— работ по содержанию (эксплуатации) объектов внешнего благоустройства населенных пунктов, осуществляемых за счет бюджетных средств, по перечню, определяемому Совмином;
— услуг по приему и контролю за исполнением заявок граждан, а также их претензий на качество жилищно-коммунальных услуг;
— услуг по осуществлению функций государственного заказчика в сфере жилищно-коммунального хозяйства;
— услуг по осуществлению функций учета, расчета, начисления и взыскания задолженности по плате за жилищно-коммунальные услуги, плате за пользование жилым помещением, возмещению расходов организаций, осуществляющих эксплуатацию жилищного фонда и (или) предоставляющих жилищно-коммунальные услуги, на электроэнергию, потребляемую на освещение вспомогательных помещений и работу оборудования в многоквартирных жилых домах.
Ст. 118 НК-2024 дополнена п. 1-1, в соответствии с которым определяется порядок и условия применения освобождения от НДС в отношении иностранной безвозмездной помощи в части оборотов по дальнейшей безвозмездной передаче получателем (вторичным (последующим) получателем):
— иностранной безвозмездной помощи в виде товаров, ввезенных на территорию Республики Беларусь и освобождаемых от НДС в порядке и на условиях, установленных Президентом Республики Беларусь;
— товаров (имущества), работ, услуг, приобретаемых (оплачиваемых, выполняемых, оказываемых) в порядке согласно плану целевого использования иностранной безвозмездной помощи за счет денежных средств, зарегистрированных в качестве иностранной безвозмездной помощи и освобождаемых от налогов, сборов (пошлин) в порядке и на условиях, установленных Президентом Республики Беларусь. При этом положения п. 15 ст. 133 НК-2024 получателем (вторичным (последующим) получателем) не применяются.
При этом закреплено, что освобождение от НДС применяется при соблюдении в совокупности следующих условий:
— наличия у плательщика на дату безвозмездной передачи товаров (имущества), работ, услуг удостоверения о регистрации иностранной безвозмездной помощи, выданного Департаментом по гуманитарной деятельности Управления делами Президента Республики Беларусь и содержащего освобождение от НДС (далее — удостоверение). При этом копии удостоверения и плана целевого использования помощи представляются плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС;
— осуществление безвозмездной передачи товаров (имущества), работ, услуг лицам (и в целях), указанным в плане целевого использования помощи.
Также закреплено, что право на освобождение от НДС будет утрачено, если:
— удостоверение получено плательщиком после даты безвозмездной передачи или безвозмездная передача осуществлялась лицам (или в целях), не указанным в плане целевого использования помощи;
— получение и (или) передача иностранной безвозмездной помощи осуществлялась с нарушением порядка и (или) условий, установленных Президентом (п. 52 ст. 1 Закона N 327-З).
Примечание
Использование юрлицами и ИП помощи, подлежащей регистрации, запрещается до получения удостоверения, а в отношении имущества — также до осуществления в территориальной организации по государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним государственной регистрации права, ограничения (обременения) права на данное имущество (п. 7 Декрета N 3).
5. Изменения в определении налоговой базы НДС
С 2024 г. (п. 53 ст. 1 Закона N 327-З):
1) расширен перечень сумм, увеличивающих налоговую базу: в него включена положительная разница по подарочному сертификату (оставшаяся разница между номинальной ценой подарочного сертификата и общей стоимостью товаров (работ, услуг), полученных потребителем по подарочному сертификату, когда подарочный сертификат в течение срока его действия отоварен частично) (подп. 4.5 ст. 120 НК-2024). Указанная норма закрепляет применяемый на практике порядок.
Напомним, если общая стоимость товаров (работ, услуг), получаемых потребителем по подарочному сертификату, в котором наименование товаров (работ, услуг) не указано, окажется меньше номинальной цены подарочного сертификата, продавец (исполнитель) обязан обеспечить потребителю возможность получения товаров (работ, услуг) на оставшуюся сумму в течение {СС_НУЛ_Б=BELAW_Д=180377_М=100084}срока действия{КСС} подарочного сертификата (https://ilex-private.ilex.by/view-document/BELAW/180377/#M100103 п. 6 Положения, утвержденного постановлением Совмина от 22.12.2018 N 935). Соответственно, сумма положительной разницы увеличивает налоговую базу НДС в соответствии с подп. 4.5 ст. 120 НК-2024 в момент окончания срока действия сертификата.
Пример 4
Организация реализовала подарочный сертификат на приобретение товаров на сумму 100 руб.
Если сертификат не был отоварен в период срока его действия, то объект обложения НДС не возникает, т.к. сумма платы за сертификат не признается суммой, связанной с реализацией (п. 1. ст. 115, п. 5 ст. 120 НК-2024).
Если сертификат был отоварен частично на 90 рублей, то:
— налоговая база по обороту по реализации товаров составит 90 руб. В бухучете НДС с этой суммы начисляют по дебету субсчета 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 1 ст. 115 НК-2024; подп. 3.1 Инструкции N 41; ч. 6, 7 п. 70 Инструкции N 50);
— сумма увеличения налоговой базы составит 10 руб. В бухучете НДС с этой суммы начисляют по дебету субсчета 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (подп. 4.5 ст. 120 НК-2024; подп. 3.1 Инструкции N 41; ч. 15, 16 п. 70 Инструкции N 50);
2) дополнен перечень исключений, при которых не применяется особый порядок определения налоговой базы при реализации товаров по цене ниже цены их приобретения, установленный подп. 42.1 ст. 120 НК-2024. К таким исключениям добавлена реализация (ч. 3 подп. 42.1 ст. 120 НК-2024):
— медицинских изделий (поскольку размеры предельных оптовых и торговых надбавок по ним регулируются Указом от 11.08.2005 N 366);
— товаров, приобретенных у физлиц, не выступающих ИП (поскольку ими не оформляются ЭСЧФ и ПУД);
— поставщиками товаров, выпущенных из государственного и (или) мобилизационного материальных резервов при осуществлении операций по освежению, заимствованию, замене, перемещению, накоплению, разбронированию этих материальных ценностей в соответствии с законодательством);
3) уточнено, что порядок определения цены приобретения товаров, применяется для цели сопоставления ее с ценой их реализации (абз. 1 ч. 5 подп. 42.1 ст. 120 НК-2024). Кроме того, закреплено, что цена приобретения товаров с НДС при их реализации по ставке НДС 0% определяется как цена без НДС, указанная продавцами в ПУД и ЭСЧФ. Отметим, что указанное уточнение закрепляет порядок, применявшийся на практике.
Пример 5
Организация приобрела товар по цене 120 руб., в том числе НДС по ставке 20% — 20 руб. Реализовала его через 1 месяц на экспорт по цене 90 руб. с применением нулевой ставки НДС.
Для того чтобы понять, нужно ли определять налоговую базу НДС от цены приобретения, сравниваются цены без НДС: цена реализации 90 руб. без НДС и цена приобретения без НДС 100 руб. (120 руб. — 20 руб.). Поскольку цена реализации ниже цены приобретения, то налоговая база исчисляется исходя из цены приобретения и составляет 100 руб.;
4) подп. 42.2 и 42.3 ст. 120 НК-2024 дополнены нормой, согласно которой сопоставление цены реализации транспортного средства с оценочной стоимостью такого транспортного средства не осуществляется в случае, если оценочная стоимость транспортного средства выше контрактной стоимости предмета лизинга транспортного средства (остаточной стоимости транспортного средства, не предмета лизинга).
Пример 6
Организация в 2020 г. приобрела автомобиль. Планируется, что в январе 2024 г. автомобиль будет реализован по цене 100 000 руб. (остаточная стоимость автомобиля — 150 000 руб.).
Ситуация 1. Оценка автомобиля не проводится или оценка проводится и оценочная стоимость выше остаточной стоимости — 160 000 руб.
Налоговую базу НДС организация должна определить исходя из остаточной стоимости — 150 000 руб.
Ситуация 2. Оценка проводится, оценочная стоимость составляет 130 000 руб.
Налоговую базу НДС организация должна определить исходя из оценочной стоимости — 130 000 руб.
Ситуация 3. Оценка проводится, оценочная стоимость составляет 70 000 руб.
Налоговую базу НДС организация должна определить исходя из цены реализации — 100 000 руб.
6. Изменения в определении момента фактической реализации (МФР)
С 01.01.2024 скорректирован порядок определения МФР работ (услуг) в связи с отменой с 01.01.2024 постановления Минфина от 08.08.2018 N 55 «О дате совершения отдельных хозяйственных операций» и вступлением в силу постановления Минфина от 31.12.2021 N 79 «Об отчетном периоде отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете» (п. 54 ст. 1 Закона N 327-З, п. 6 ст. 121 НК-2024).
Так, день выполнения работ (оказания услуг) определяется на основании ПУД (или иного документа, если в соответствии с законодательством ПУД не оформляются), в том числе если оформление ПУД завершено по истечении месяца, на который приходится дата выполнения работ (оказания услуг).
При оказании услуги, результаты которой заказчик может использовать по мере ее осуществления, днем оказания услуги признается (п. 6-1 ст. 121 НК-2024):
— день завершения оказания услуги, если период оказания услуги начинается и завершается в одном календарном месяце;
— последний день каждого календарного месяца оказания услуги и день завершения оказания услуги, если период оказания услуги превышает один календарный месяц. Иначе говоря, в отношении услуги, если ее выполнение начинается в одном месяце и заканчивается в следующем и срок действия договора не превышает один месяц, исключена возможность выбора в качестве МФР только дня завершения оказания услуги.
Примечание
До 01.01.2024 плательщик был вправе выбрать МФР услуги, результаты которой заказчик может использовать по мере ее осуществления, если ее выполнение начиналось в одном месяце и заканчивалось в следующем и срок действия договора не превышал 1 месяц, как (ч. 2 п. 6 ст. 121 НК-2023):
— или последний календарный день месяца начала оказания услуги и день завершения оказания услуги;
— или день завершения оказания услуги.
Пример 7
Организация оказала непрерывную услугу, результаты которой заказчик может использовать по мере ее осуществления, с 15 января по 5 февраля.
В 2023 г. организация могла определить МФР такой услуги как 31 января и 5 февраля или только как 5 февраля.
В 2024 г. МФР такой услуги будет 31 января и 5 февраля.
При выполнении работы (оказании услуги), результаты которой заказчик не может использовать до завершения выполнения работы (оказания услуги), днем выполнения работы (оказания услуги) признается (п. 6-2 ст. 121 НК-2024):
— или день завершения, выполнения работы (оказания услуги), указанный в ПУД. Причем с 01.01.2024 не имеет значения, предусмотрено ли договором указание такой даты в ПУД или нет;
— или последний день периода выполнения работы (оказания услуги), отраженного в ПУД. Причем с 01.01.2024 не имеет значения, предусмотрено ли договором указание такого периода в ПУД или нет;
— или наиболее ранняя из дат, содержащихся в ПУД, если день завершения или период выполнения работы (оказания услуги) в ПУД не указаны. Иначе говоря, с 01.01.2024 при определении МФР плательщик должен ориентироваться не на наиболее позднюю, а на наиболее раннюю дату, указанную в ПУД.
Пример 8
Организация оказала разовую услугу. ПУД выписан исполнителем 25 января (эта дата указана в качестве даты ПУД), подписан заказчиком 1 февраля (эта дата указана как дата подписания ПУД заказчиком), другие даты в ПУД не указаны.
В 2023 г. МФР такой услуги был бы 1 февраля.
В 2024 г. МФР такой услуги будет 25 января.
Отметим, что в переходный период по услугам, оказанным в 2023 г., оформление ПУД по которым завершено в 2024 г., действуют нормы НК-2023 (абз. 2 п. 6 ст. 128 НК-2024).
Пример 9
Организация оказала разовую услугу в декабре 2023 г., ПУД выписан исполнителем 29.12.2023 (эта дата указана в качестве даты ПУД), подписан заказчиком 03.01.2024 (эта дата указана как дата подписания ПУД заказчиком), другие даты в ПУД не указаны.
МФР такой услуги будет 03.01.2024.
Кроме того, закреплено, что указанный выше порядок определения дня выполнения работ (оказания услуг) применяется также для целей п. 8 ст. 130 НК-2024 при предъявлении к возмещению стоимости приобретенных работ (услуг) при аренде (лизинге) в соответствии с подп. 2.12.2 ст. 115 НК-2024 (п. 6-3 ст. 121 НК-2024).
Пример 10
Организация-арендодатель получила ПУД от поставщика коммунальных услуг за январь 5 февраля. Она перевыставила коммунальные услуги за январь арендатору также 5 февраля (арендатор подписал ПУД также 5 февраля).
В 2023 г. днем передачи коммунальных услуг, предъявленных арендатору, было бы 5 февраля (подп. 3.3 разъяснения Минфина, МНС от 11.04.2019 N 15-1-5/105/2-2-10/00891). В строке 3 ЭСЧФ арендодатель указал бы дату 5 февраля (абз. 2 ч. 1 п. 53 Инструкции N 15).
В 2024 г. днем передачи коммунальных услуг, предъявленных арендатору, будет 31 января (п. 6-3 ст. 121 НК-2024, п. 6 ст. 4 Закона N 327-З). В строке 3 ЭСЧФ арендодатель укажет дату 31 января (абз. 2 ч. 1 п. 53 Инструкции N 15).
Определено также, что при предъявлении к возмещению приобретенных работ (услуг), возникающих по договорам аренды (финансовой аренды (лизинга)), безвозмездного пользования, найма жилого помещения, НДС исчисляется (выделяется) в соответствии с п. 6-1 — 6-3 ст. 121 НК-2024 в отношении подлежащих возмещению работ (услуг), МФР которых наступил с 01.01.2024 (п. 6 ст. 4, абз. 2 ст. 9 Закона N 327-З). Иначе говоря, в переходный период по оборотам по возмещению услуг, оказанных в 2023 г., оформление ПУД по которым завершено в 2024 г., действуют нормы НК-2023.
Пример 11
Организация-арендодатель 12.01.2024 получила ПУД от поставщика коммунальных услуг за декабрь 2023 г. Она перевыставила коммунальные услуги за декабрь 2023 г. арендатору также 12.01.2024 (арендатор подписал ПУД также 12.01.2024).
Днем передачи коммунальных услуг, предъявленных арендатору, будет 12.01.2024 (п. 6-3 ст. 121 НК-2024, п. 6 ст. 4 Закона N 327-З, подп. 3.3 разъяснения Минфина, МНС от 11.04.2019 N 15-1-5/105/2-2-10/00891). В строке 3 ЭСЧФ арендодатель укажет дату 12.01.2024.
Обратите внимание!
Особый порядок определения МФР по строительным услугам и другим работам (услугам), имущественным правам с 01.01.2024 не изменился (п. 7 — 29 ст. 121 НК-2024).
7. Изменения в ставках НДС и порядке подтверждения отдельных операций
С 2024 г.:
1. В НК-2024 закреплено, что по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Республики Беларусь и в отношении которых подп. 1.1 и 1.2 ст. 122 НК-2024 установлено применение ставки НДС в размере 0%, в случае неподтверждения их вывоза за пределы Беларуси плательщики могут применить освобождение от НДС не только в порядке и в отношении товаров, указанных в ст. 118 НК-2024, но и в порядке и в отношении товаров, указанных в иных законодательных актах (п. 55 ст. 1 Закона N 327-З, абз. 5 ч. 1 п. 6 ст. 122 НК-2024). Отметим, что указанная корректировка закрепила применяемый на практике порядок.
Пример 12
Организация отгрузила на экспорт в ЕАЭС электромобиль. Заявление о ввозе от покупателя не было получено.
В отчетном периоде, на который приходится 181-й день со дня отгрузки, организация вправе применить освобождение от НДС в отношении такого оборота по реализации в соответствии с https://ilex-private.ilex.by/view-document/BELAW/251446/#M100060 Указом N 92.
2. В состав услуг, относящихся к экспортируемым услугам, включены услуги по каботажной автомобильной перевозке грузов (автомобильной перевозке грузов за пределами Республики Беларусь, которая начинается и заканчивается на территории одного и того же государства — члена ЕАЭС) (п. 57 ст. 1, абз. 2 ст. 9 Закона N 327-З, абз. 4 ч. 1 п. 2 ст. 126 НК-2024).
Установлено, что ставка НДС 0% применяется в отношении таких услуг, если такая перевозка выполнена в соответствии с международным договором, в том числе составляющим право ЕАЭС, и оформлена транспортным (товарно-транспортным) документом либо иным документом, согласно которому место погрузки (отправления) и место выгрузки (доставки) груза находятся на территории одного и того же государства — члена ЕАЭС. При этом для цели применения ставки НДС 0% не требуется оформлять такие перевозки международными транспортными (товарно-транспортными) документами либо иными международными документами.
Кроме того, закреплено, что в целях подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% в отношении услуг по каботажной автомобильной перевозке грузов в ЭСЧФ необходимо указать дату и номер транспортного (товарно-транспортного) документа или иного документа, согласно которому место погрузки (отправления) и место выгрузки (доставки) груза находятся на территории одного и того же государства — члена ЕАЭС (абз. 3 ч. 9 п. 2 ст. 126 НК-2024).
Примечание
В настоящее время проходит процедуру ратификации подписанное 18.08.2023 Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о международных автомобильных перевозках, которое предусматривает каботажные автомобильные перевозки.
Согласно устным разъяснениям специалиста МНС ожидается, что выполнение каботажных автомобильных перевозок грузов белорусскими перевозчиками по территории Российской Федерации станет возможным уже в 2024 г.
3. Закреплены основания для применения ставки НДС в размере 0% при реализации работ (услуг) по ремонту, модернизации, переоборудованию, техническому обслуживанию воздушных судов, их компонентов (включая поверку и дефектацию), заказчиками которых выступают иностранные организации согласно договорам, заключенным ими с белорусскими организациями, осуществляющими организацию выполнения таких работ (оказания таких услуг) (п. 57 ст. 1, абз. 2 ст. 9 Закона N 327-З, ч. 3 п. 3 ст. 126 НК-2024). Таким основанием является наличие у плательщика следующих документов:
— договора (контракта), заключенного с белорусской организацией, осуществляющей организацию выполнения (оказания) работ (услуг), и содержащего наименование иностранной организации, реквизиты заключенного с ней договора;
— документов, подтверждающих выполнение (оказание) работ (услуг);
— реестра документов, подтверждающих выполнение (оказание) для иностранных организаций или физических лиц работ (услуг) по ремонту, модернизации, переоборудованию, техническому обслуживанию воздушных судов, их компонентов (включая поверку и дефектацию), а также по ремонту, модернизации, переоборудованию единиц железнодорожного подвижного состава, с указанием наименования таких работ (услуг), который заполняется в установленном порядке и представляется плательщиком по установленной форме в налоговый орган по месту его постановки на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС.
8. Изменения по ЭСЧФ
Согласно Закону N 327-З в 2024 г. (п. 61 ст. 1 Закона N 327-З):
— уточнено, что ЭСЧФ не создается при реализации услуг в электронной форме не только иностранными организациями, но и иностранными ИП, оказывающими услуги в электронной форме для физических лиц и состоящими на учете в налоговом органе Республики Беларусь. Норма приведена в соответствие со ст. 141 НК-2024, положения которой применяются также и в отношении иностранных предпринимателей (подп. 3.12 ст. 131 НК-2024);
— установлены сроки создания ЭСЧФ при приобретении у иностранных организаций, иностранных ИП, состоящих на учете в налоговом органе Республики Беларусь, товаров при электронной дистанционной продаже, по которым белорусский покупатель имеет право на налоговый вычет сумм НДС.
Отмечается, что в таком случае ЭСЧФ будет создаваться и направляться на Портал не позднее 20-го числа первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором перечислена плата за товар (включая сумму НДС) иностранной организации, иностранному ИП (подп. 9.4 ст. 131 НК-2024).
Это позволит устранить разрыв между моментом поступления в бюджет сумм НДС от продавцов товаров при электронной дистанционной продаже (иностранных организаций (иностранных ИП), исчисляющих НДС ежеквартально) и моментом осуществления вычетов по ним покупателями (белорусскими организациями, которые могут находиться на ежемесячной отчетности по НДС).
9. Изменения в порядке применения налоговых вычетов
1. Законом N 327-З предусмотрено, что налоговые вычеты будут уменьшаться на суммы НДС, принятые ранее к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в случаях безвозмездного получения средств бюджета либо бюджетов государственных внебюджетных фондов. К ним относятся в том числе средства:
на возмещение ранее понесенных целевых расходов, затрат (части расходов, затрат) на приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
возмещение расходов, затрат на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав;
погашение задолженности по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 63 ст. 1 Закона N 327-З, подп. 24.4 ст. 131 НК-2024).
Законом N 327-З оговаривается, что налоговые вычеты уменьшаются:
в том отчетном периоде, в котором безвозмездно получены средства бюджета либо бюджетов государственных внебюджетных фондов;
в соответствующей доле при частичном возмещении расходов, затрат на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав (погашение задолженности по ним) за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо бюджетов государственных внебюджетных фондов (п. 63 ст. 1 Закона N 327-З, подп. 24.4 ст. 131 НК-2024).
Вместе с тем в Законе N 327-З предусмотрено исключение. Так, юридические лица, реализующие инвестиционные проекты с оказанием государственной поддержки, не уменьшают суммы налоговых вычетов в отношении сумм НДС, приходящихся на капитальные затраты на инвестиционные проекты. Ограничение вычета не применяется в случае, если согласно законодательству такие бюджетные трансферы предоставляются исходя из стоимости капитальных затрат без включения в их состав сумм НДС (п. 63 ст. 1 Закона N 327-З). Данная норма распространяет свое действие на отношения, возникшие с 01.12.2021 (ст. 5 Закона N 327-З).
Справочно
Юридическим лицам оказывается государственная поддержка в виде бюджетных трансфертов:
— в соответствии с постановлением Совмина от 01.02.2021 N 59 «О государственной программе «Аграрный бизнес» на 2021-2025 годы» (в рамках Указа от 17.07.2014 N 347 «О государственной аграрной политике»);
— Указом от 28.05.2020 N 177 «О мерах по развитию юго-восточного региона Могилевской области».
2. С 2024 г. предоставлено право вычета сумм НДС в полном объеме при электронной дистанционной продаже товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (п. 63 ст. 1 Закона N 327-З).
Это связано с тем, что организации, которые продают на электронных торговых площадках товары, местом реализации которых территория Беларуси не является, НДС не исчисляют. Такие обороты не облагаются НДС, но отражаются в строке 9-1 раздела I части I декларации по НДС. В настоящее время налоговые вычеты, приходящиеся на данный оборот, не относятся на затраты, а осуществляются в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации. Если объемы реализации через маркетплейсы очень большие, то зависают большие суммы «входного» НДС, не принимаемые к вычету (подп. 1.3 ст. 116, п. 1, 2, 3 и 27 ст. 133, подп. 4.1.1, 4.3.1 ст. 134 НК-2024; подп. 15.5-2 Инструкции N 2).
С 2024 г. «входной» налог по таким оборотам будет подлежать вычету, независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации. Условием для такого вычета является наличие у плательщика документов (информации), указанных в ч. 2 подп. 1.3 ст. 116 НК-2024, подтверждающих доставку товаров покупателям по адресам, расположенным за пределами Республики Беларусь (п. 63 ст. 1 Закона N 327-З).
При этом предусмотрено, что вычет сумм НДС в полном объеме по товарам, местом реализации которых при их электронной дистанционной продаже не признается территория Республики Беларусь, осуществляется в пятую очередь (п. 65 Закона N 327-З, абз. 6 п. 2 ст. 135 НК-2024).
При изменении порядка применения налоговых вычетов новый порядок вычетов действует в отношении товаров, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов (п. 28 ст. 133 НК-2024). Следовательно, суммы НДС по товарам, местом реализации которых при их электронной дистанционной продаже не признается территория Республики Беларусь, принимаются к вычету в полном объеме по товарам, оприходованным, ввезенным, приобретенным в ЕАЭС, с 01.01.2024.
Пример 13
Белорусская организация реализует товары через маркетплейс российским покупателям.
Ситуация 1. Товары, реализуемые через маркетплейс за пределы Беларуси, приобретены на территории Беларуси в декабре 2023 г. Предъявленные суммы НДС подлежат вычету в пределах исчисленного НДС.
Ситуация 2. Товары, реализуемые через маркетплейс за пределы Беларуси, приобретены на территории Беларуси в январе 2024 г. Предъявленные суммы НДС подлежат вычету в полном объеме, независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации.
В обоих ситуациях в бухучете предъявленный поставщиком НДС организация-покупатель отражает записью по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Принятие к вычету НДС отражают по дебету субсчета 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (абз. 4 п. 2, п. 4 Инструкции N 41).
Отметим, что суммы НДС, не принятые к вычету на 31.12.2023, в 2024 г. подлежат вычету нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.1 ст. 133 НК, письмо МНС от 28.12.2023 N 2-1-13/03593).
3. Законом N 327-З внесено изменение в порядок определения процента удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов методом удельного веса. Из формулы распределения налоговых вычетов исключаются операции по реализации товаров, помещенных белорусским плательщиком в Республике Беларусь под таможенную процедуру таможенного склада с последующим оформлением таможенной процедуры таможенного транзита, если перевозка (транспортировка) этих товаров начата с территории Республики Беларусь и завершена в другом государстве — члене ЕАЭС (п. 64 ст. 1 Закона N 327-З; ч. 2 п. 2 ст. 116, подп. 4.3 ст. 134 НК-2024).
Напомним, что с 01.07.2022 местом реализации таких товаров территория Беларуси не признается, такие товары не отражаются в налоговой декларации по НДС. По ним отсутствуют суммы «ввозного» НДС и нет исчисленной суммы НДС. При этом налоговые вычеты осуществляются в общеустановленном порядке, т.е. налоговые вычеты по ним не включаются в затраты, учитываемые при налогообложении (абз. 5 ч. 2 подп. 3.2 ст. 133 НК-2024, подп. 15.11 Инструкции N 2).
4. Скорректирована норма в части определения отчетного периода для вычета НДС по товарам, ввезенным из ЕАЭС. При отражении в декларации по НДС суммы «ввозного» НДС и ее уплате в бюджет в установленные сроки плательщик вправе вычесть суммы НДС за тот отчетный период, на который приходится дата принятия товаров к учету. Условие для этого — если не позднее даты представления декларации по НДС, содержащей обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за этот отчетный период указанная сумма НДС уплачена в бюджет, ЭСЧФ направлен на Портал (п. 61 ст. 1 Закона N 327-З, ч. 2 п. 7 ст. 132 НК-2024).
Напомним правило, которое действовало ранее. Для вычета НДС за отчетный период, в котором товар принят к учету, нужно, чтобы уплата налога и выставление ЭСЧФ были совершены не позднее даты представления декларации по НДС за этот отчетный период. При этом декларация по НДС содержала как часть II «Расчет суммы НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь», так и часть I «Расчет суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав».
С 2024 г. в НК появится новое правило. Для того чтобы взять НДС к вычету в отчетном периоде, в котором был ввоз товара, надо сравнивать дату уплаты «ввозного» НДС и дату направления ЭСЧФ, с датой представления декларации по НДС, которая содержит только обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. По устным разъяснениям специалиста МНС планируется, что в 2024 г. будет разделение декларации по НДС на две отдельные самостоятельные части. Будет отдельная декларация по «ввозному» НДС и отдельная декларация по оборотам по реализации. Соответствующие изменения планируется внести в Инструкцию N 2.
Пример 14
Организация (отчетный период НДС — календарный месяц) ввозит товары из стран ЕАЭС.
Ситуация 1. До разделения декларации по НДС.
Организация 29.11.2023 приняла на учет товары, ввезенные из России. Декларация по НДС, содержащая только часть II (при этом часть I декларации по НДС не представлена (отсутствует)), представлена в налоговый орган 18.12.2023. «Ввозной» НДС уплачен в бюджет, ЭСЧФ направлен на Портал 19.12.2023. Декларация по НДС, содержащая часть I и II (уточненная), представлена в налоговый орган 20.12.2023.
В данной ситуации сумма «ввозного» НДС уплачена 19.12.2023, после даты представления декларации по НДС 18.12.2023 и, соответственно, не может быть учтена в составе налоговых вычетов в части I уточненной декларации по НДС, представленной 20.12.2023. Организация не вправе принять к вычету «ввозной» НДС за отчетный период, на который приходится дата принятия товаров к учету, т.е. ноябрь 2023 г.
Ситуация 2. После разделения декларации по НДС.
Организация 29.11.2024 приняла на учет товары, ввезенные из России. Декларация по «ввозному» НДС представлена в налоговый орган 18.12.2024. «Ввозной» НДС уплачен в бюджет, ЭСЧФ направлен на Портал 19.12.2024. Декларация по НДС по оборотам по реализации представлена в налоговый орган 20.12.2024.
В данной ситуации сумма «ввозного» НДС уплачена 19.12.2024, до даты представления декларации по НДС, содержащей обороты по реализации, 20.12.2024 и, соответственно, может быть учтена в составе налоговых вычетов в декларации по НДС, представленной 20.12.2024. Организация вправе принять к вычету «ввозной» НДС за отчетный период, на который приходится дата принятия товаров к учету, т.е. ноябрь 2024 г.
10. Изменения в части возврата НДС
НК-2024 дополнен возможностью зачета сумм разниц по НДС не только в счет уплаты административного штрафа, но и в счет всех видов административных взысканий (п. 66 ст. 1 Закона N 327-З).
При проведении проверок могут выявляться факты завышения сумм НДС, предъявленных плательщиком к возврату, в отношении которых налоговым органом уже приняты решения о возврате (отказе (полностью или частично) в возврате) разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации. Проектом установлен срок возврата оставшейся после проведения зачетов сумм НДС в таком случае. Налог возвращается плательщику из бюджета не позднее 5 рабочих дней со дня составления акта (справки) проверки (п. 66 ст. 1 Закона N 327-З, п. 5-1 ст. 137 НК-2024).
Обратите внимание!
Указом N 298 до 01.01.2024 установлен сокращенный срок до 5 рабочих дней на зачет суммы превышения налоговых вычетов над общей суммой исчисленного НДС, а также возврат излишне уплаченной суммы НДС, взимаемой налоговыми органами.
Продление указанного сокращенного срока зачета (возврата) сумм НДС в НК — 2024 отсутствует, иных решений не принято.
11. Изменения по НДС при оказании услуг в электронной форме и осуществлении электронной дистанционной продажи товаров иностранными организациями (иностранными ИП)
Законом N 327-З с 01.01.2025 предусмотрена обязанность информирования налогового органа о белорусских организациях и ИП, оказывающих услуги в электронной форме белорусским покупателям через иностранных посредников в расчетах. В таком случае иностранный посредник в расчетах должен будет представлять в налоговый орган сведения о таких белорусских поставщиках услуг в электронной форме, их оборотам по реализации (п. 68 ст. 1, абз. 5 ст. 9 Закона N 327-З; ч. 3 п. 10 ст. 141 НК-2024).
Аналогичная норма предусмотрена для иностранных посредников в расчетах с белорусским поставщиком при электронной дистанционной продаже товаров (п. 69 ст. 1 Закона N 327-З, ч. 2 п. 10 ст. 141-1 НК-2024).
Кроме того, исключена обязанность нерезидентов представлять налоговые декларации по НДС при оказании услуг в электронной форме, электронной дистанционной продаже товаров после представления уведомления о прекращении деятельности на территории Республики Беларусь до снятия с учета нерезидента в налоговом органе (п. 12 ст. 1 Закона N 327-З, абз. 4 ч. 3 п. 2 ст. 40 НК-2024).
Читайте этот материал в ilex >>*
* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex
