Для формирования своей ресурсной базы банки используют различные инструменты привлечения денежных средств юридических и физических лиц. К таким инструментам относятся некоторые ценные бумаги, такие, как банковские облигации, депозитные и сберегательные сертификаты.
В данной статье рассмотрим общие положения и порядок отражения в бухгалтерском учете банка основных операций с данными ценными бумагами:
— размещения (продажи) выпускаемых банком ценных бумаг;
— начисления и выплаты по ним процентных и дисконтных доходов;
— погашения по окончании срока обращения ценных бумаг;
— досрочного их выкупа банком и последующей продажи.
Общие положения по размещению и погашению банковских облигаций
Размещение облигаций банком — это продажа их первому владельцу в порядке и на условиях, установленных решением об их выпуске <1>. Решением о выпуске облигаций устанавливается также срок их обращения — период с даты начала размещения по дату начала погашения облигаций. При расчете данного срока день начала размещения и день начала погашения облигаций считаются одним днем <2>.
Облигация удостоверяет право ее владельца на получение от банка в определенный срок номинальной стоимости облигации, а также определенного дохода. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт <3>. Поэтому в зависимости от вида выплачиваемого дохода по облигациям их называют процентными или дисконтными.
Процентный доход — доход в виде процента к номинальной стоимости облигации, который выплачивается банком ее владельцу при погашении ценной бумаги или периодически в течение срока ее обращения <4>. Процентный доход может постоянным либо переменным.
Постоянный процентный доход устанавливается банком в виде фиксированного процента к номинальной стоимости облигации. Он может выплачиваться единовременно при погашении либо периодически в течение срока обращения облигации. Ставку дохода, выплачиваемого периодически, банк может установить отдельную для каждого периода <5>.
Переменный процентный доход начисляется и выплачивается банком в зависимости от изменения используемых для определения этого дохода показателей (например, ставки рефинансирования Нацбанка), значения которых не могут изменяться по усмотрению банка <6>.
Дисконтный доход — доход в виде разницы между ценой приобретения облигации и ценой ее погашения по номинальной стоимости <7>.
На заметку
Величина дисконтного дохода по облигациям, величина постоянного или переменного процентного дохода и порядок его определения, даты выплаты процентного дохода, выплачиваемого периодически в течение срока обращения облигаций, и порядок определения таких дат устанавливаются предварительно решением о выпуске облигаций <8>.
Порядок определения размера переменного дохода по облигациям должен позволять их владельцу определять размер своего дохода в зависимости от изменения используемых показателей <9>.
Существуют определенные различия при размещении и погашении процентных и дисконтных облигаций: дисконтные облигации продаются при их размещении по стоимости ниже номинальной, а погашаются — по номинальной; процентные облигации размещаются и погашаются по номинальной стоимости, но при погашении по ним выплачивается причитающийся процент <10>.
Решением о выпуске облигаций может быть предусмотрена продажа процентных облигаций при их первичном размещении как по номинальной, так и по текущей стоимости. Текущая стоимость облигации — это ее стоимость на определенную дату в период обращения <11>. Рассчитывается она на основании номинальной стоимости облигации и накопленного процентного дохода <12>.
В процессе обращения выпущенных облигаций банк может приобретать их для досрочного погашения либо последующей продажи <13>. Облигации, приобретенные в целях досрочного погашения, впоследствии к продаже не предлагаются, а аннулируются <14> и изымаются из обращения. Облигации, которые приобретены в целях последующей продажи, могут быть повторно проданы банком до даты окончания срока их обращения.
Общие положения по банковским сертификатам
Денежные вклады юридических и физических лиц, размещаемые в банке, могут оформляться ценными бумагами — банковскими сертификатами: депозитными и сберегательными. Депозитный и сберегательный сертификаты — это ценные бумаги, удостоверяющие сумму вклада (депозита), внесенного в банк, и права вкладчика на получение по истечении установленного срока внесенной суммы вклада (депозита) и процентов по нему в банке, выдавшем сертификат, или любом его филиале <15>.
Банковские сертификаты обладают набором определенных характеристик. Выделим основные из них.
1. Выпускаются только в документарной форме <16>. При этом бланк сертификата должен содержать установленный перечень обязательных реквизитов <17> и обладать определенной степенью защиты от подделки <18>.
2. Могут быть именными ценными бумагами или на предъявителя <19>.
3. Банковские сертификаты выпускаются только в белорусских рублях <20> и в той сумме, на которую внесен вклад. Эта сумма является «номиналом» сертификата.
4. Сертификаты выпускаются на определенный срок (не могут быть до востребования), в то же время сберегательные сертификаты выпускаются на срок не менее одного года <21>.
5. Вкладчиком (держателем) по сберегательному сертификату может быть только физическое лицо, по депозитному сертификату — юридическое лицо и ИП <22>.
6. Расчеты по выдаче, обращению и погашению депозитных сертификатов осуществляются только в безналичном порядке с использованием текущих (расчетных) банковских счетов их владельцев, если иное не предусмотрено законодательством Республики Беларусь. По сберегательным сертификатам расчеты могут проводиться как в безналичном порядке, так и наличными денежными средствами <23>.
Ценные бумаги в учете банка
Отражение в бухгалтерском учете операций с облигациями, депозитными и сберегательными сертификатами, выпущенными банком, осуществляется на соответствующих балансовых счетах группы 49 «Ценные бумаги, выпущенные банком» <24>.
На данных счетах ценные бумаги учитываются по их номинальной стоимости: по кредиту счетов отражается номинальная стоимость выпущенных ценных бумаг, по дебету — списание номинальной стоимости выпущенных ценных бумаг при их погашении (выкупе) <25>.
Бланки ценных бумаг, выпущенных в документарной форме, дополнительно учитываются на внебалансовых счетах в условной оценке 1 бел.руб. за бланк <26>:
— на соответствующем внебалансовом счете группы 9984 «Бланки ценных бумаг и документов с определенной степенью защиты» — при размещении в хранилище банка либо его филиала <27>;
— на внебалансовом счете 99847 «Бланки ценных бумаг и документов с определенной степенью защиты, отосланные и выданные под отчет» — при выдаче бланков ценных бумаг под отчет работнику банка для последующего размещения (продажи) <28>;
— на внебалансовом счете 99848 «Бланки ценных бумаг с определенной степенью защиты для уничтожения» подлежат учету испорченные, аннулированные бланки ценных бумаг после списания их с соответствующих счетов <29>.
За период нахождения ценных бумаг в обращении более одного дня банком по ним начисляются проценты:
— по ценным бумагам с процентным доходом — в соответствии с установленной при первичном размещении процентной ставкой;
— по ценным бумагам с дисконтным доходом — в соответствии с установленной при первичном размещении годовой доходностью <30>.
Для учета начисленных процентных расходов по выпущенным ценным бумагам используются счета 4972 — 4974 в зависимости от вида ценных бумаг. Начисление расходов отражается по кредиту счетов, выплата — по дебету <31>. Начисление указанных расходов производится в корреспонденции с соответствующими счетами расходов банка 9082 — 9084 <32>.
Дисконт по ценным бумагам с дисконтным доходом учитывается на балансовом счете 6471 «Расходы будущих периодов — процентные расходы» в валюте их номинальной стоимости <33>. Отражение суммы дисконта на счете по учету выпущенных ценных бумаг осуществляется не позднее следующего рабочего дня после поступления денежных средств со счета плательщика <34>.
На процентные расходы сумма дисконта относится с учетом сумм, подлежащих отражению на соответствующем балансовом счете группы 908 «Процентные расходы по ценным бумагам, выпущенным банком» и отраженных на балансовом счете 6471 «Расходы будущих периодов — процентные расходы». При этом сумма дисконта относится на расходы начиная с периода, в котором сумма дисконта, отраженного по балансовому счету 6471 «Расходы будущих периодов — процентные расходы» при размещении (продаже) ценных бумаг, станет равной либо превысит сумму дисконта, относящуюся к оставшемуся сроку до погашения ценных бумаг <35>.
Расчеты банка с владельцами ценных бумаг по выплате дохода, выкупу ценных бумаг до срока погашения и их погашению могут осуществляться с применением отдельных лицевых счетов, открытых на балансовых счетах групп 18 «Средства в расчетах по операциям с банками» и 38 «Средства в расчетах по операциям с клиентами» <36>.
Бухгалтерский учет выпущенных ценных бумаг в случае их выкупа банком до срока погашения (досрочного погашения) осуществляется до указанного срока или последующей в соответствии с законодательством продажи на внебалансовых счетах группы 9974 «Выкупленные собственные ценные бумаги». Ценные бумаги на эти счета приходуются по номинальной стоимости <37>.
Бухгалтерский учет облигаций, выпущенных банком
Обязательства банка по выпущенным облигациям учитываются на балансовом счете 4940 группы счетов 49 «Ценные бумаги, выпущенные банком».
Бухгалтерский учет размещения и погашения банковских облигаций, операций начисления и выплаты дохода по ним представлен в таблице 1.
Таблица 1
| Содержание операций | Дебет (приход) | Кредит (расход) | Первичный
документ |
Примечание |
| Размещение, выплата дохода и погашение процентной облигации | ||||
| Выдан бланк облигации из хранилища банка для продажи | 99841 | Расходный внебалансовый ордер | В условной оценке 1 бел.руб. за один бланк | |
| Получен бланк облигации в подотчет работником банка | 99847 | Приходный внебалансовый ордер | ||
| Поступили денежные средства за размещенную облигацию | Счета по учету денежных средств | 3811 (1811) <*> | Платежное поручение,
платежный ордер, приходный кассовый ордер |
По цене размещения (продажи) |
| Отражение размещенной облигации, выпущенной банком | 3811 (1811) <*> | 4940 | Платежный ордер | На цену размещения (продажи) облигации |
| Списан бланк размещенной облигации с подотчета | 99847 | Расходный внебалансовый ордер | В условной оценке 1 бел.руб. за один бланк | |
| Отражена разница между ценой размещения (продажи) и номинальной стоимостью облигации | 4940 | 4974 | Мемориальный ордер | В сумме накопленного процентного дохода |
| Начислены процентные расходы по облигации | 9084 | 4974 | Ведомость начисленных процентов,
мемориальный ордер |
Начисление производится с периодичностью, установленной банком; ежемесячно в последний рабочий день месяца; при погашении (выкупе) |
| Отражение процентов по облигации, подлежащих выплате | 4974 | 3811 (1811) <*> | Платежный ордер | Периодичность и условия выплаты устанавливаются банком в решении о выпуске облигаций |
| Выплачен владельцу доход по облигации | 3811 (1811) <*> | Счета по учету денежных средств | Расходный кассовый ордер,
платежный ордер, платежное поручение |
|
| Отражение номинальной стоимости при погашении облигации | 4940 | 3811 (1811) | Платежный ордер | На сумму номинальной стоимости облигации |
| Отражение процентных расходов, начисленных за период обращения облигации, при погашении облигации | 4974 | 3811 (1811) | Ведомость начисленных процентов,
платежный ордер |
На сумму начисленных процентов по облигации |
| Погашение облигации банком | 3811 (1811) | Счета по учету денежных средств | Расходный кассовый ордер,
платежный ордер, платежное поручение |
На сумму номинальной стоимости и начисленных процентов |
| Размещение, выплата дохода и погашение дисконтной облигации | ||||
| Выдан бланк облигации из хранилища банка для продажи | 99841 | Расходный внебалансовый ордер | В условной оценке 1 бел.руб. за один бланк | |
| Получен бланк облигации в подотчет работником банка | 99847 | Приходный внебалансовый ордер | ||
| Поступили денежные средства за размещенную облигацию | Счета по учету денежных средств | 3811 (1811) <*> | Платежное поручение,
приходный кассовый ордер |
По цене размещения (продажи) |
| Отражение размещенной облигации, выпущенной банком | 3811 (1811) <*> | 4940 | Платежный ордер | На сумму, полученную от покупателя при размещении облигации |
| Списан бланк размещенной облигации с подотчета | 99847 | Расходный внебалансовый ордер | В условной оценке 1 бел.руб. за один бланк | |
| Отражена сумма дисконта по облигации | 6471 | 4940 | Мемориальный ордер | На разницу между номинальной стоимостью и ценой размещения (продажи) |
| Отнесение суммы дисконта на расходы банка | 9084 | 6471 | Мемориальный ордер | Производится с периодичностью, установленной банком; ежемесячно в последний рабочий день месяца; при погашении (выкупе) |
| Отражение операции по погашению облигации с дисконтным доходом | 4940 | 3811 (1811) <*> | Платежный ордер | По номинальной стоимости облигации |
| Выплата цены погашения облигации банком | 3811 (1811) <*> | Счета по учету денежных средств | Расходный кассовый ордер,
платежный ордер, платежное поручение |
|
В соответствии с условиями, оговоренными в решении о выпуске облигаций и проспекте эмиссии, банк может производить выкуп размещенных облигаций до окончания срока их обращения в целях досрочного погашения или последующей продажи. Бухгалтерский учет данных операций представлен в таблице 2.
Таблица 2
| Содержание операций | Дебет (приход) | Кредит (расход) | Первичный
документ |
Примечание |
| Досрочный выкуп банком процентной облигации | ||||
| Отражение номинальной стоимости при выкупе облигации | 4940 | 3811 (1811) | Платежный ордер | На сумму номинальной стоимости облигации |
| Отражение подлежащих выплате процентов по выкупленной облигации | 4974 | 3811 (1811) | Ведомость начисленных процентов,
платежный ордер |
На сумму процентов, начисленных за период обращения |
| Перечислены денежные средства владельцу по цене досрочного выкупа облигации банком | 3811 (1811) | Счета по учету денежных средств | Расходный кассовый ордер,
платежный ордер, платежное поручение |
По цене выкупа облигации до срока погашения |
| Отражены доходы (расходы) банка при досрочном выкупе облигации | 3811 (1811) | 8231 | Платежный ордер | На разницу между ценой выкупа до срока погашения облигации и номинальной стоимостью с начисленными процентными расходами |
| или | ||||
| 9231 | 3811 (1811) | |||
| Отражена выкупленная облигация по внебалансовому счету | 99742 | Приходный внебалансовый ордер | На номинальную стоимость облигации | |
| Последующая продажа процентной облигации | ||||
| Поступили денежные средства за проданную облигацию | Счета по учету денежных средств | 4940 | Платежное поручение,
приходный кассовый ордер |
По цене размещения (продажи) |
| Отражена разница между ценой размещения (продажи) и номинальной стоимостью облигации | 4940 | 4974 | Мемориальный ордер | На сумму разницы между ценой продажи облигации и ее номинальной стоимостью |
| Списана собственная облигация с внебалансового счета | 99742 | Расходный внебалансовый ордер | На номинальную стоимость облигации | |
| Досрочный выкуп дисконтной облигации | ||||
| Отражена выкупленная облигация до срока погашения | 4940 | Счета по учету денежных средств | Расходный кассовый ордер,
платежный ордер, платежное поручение |
По цене выкупа облигации |
| Отражена сумма дисконта, относящаяся к оставшемуся сроку до погашения облигации | 4940 | 6471 | Мемориальный ордер | На сумму дисконта по оставшемуся сроку до погашения облигации |
| Отражены доходы (расходы) банка при досрочном выкупе облигации | 4940 | 8231 | Платежный ордер | На разницу между ценой выкупа до срока погашения облигации и номинальной стоимостью за минусом суммы дисконта, относящейся к оставшемуся сроку до погашения |
| или | ||||
| 9231 | 4940 | |||
| Отражена выкупленная облигация по внебаланосовому счету | 99742 | Приходный внебалансовый ордер | На номинальную стоимость облигации | |
| Последующая продажа дисконтной облигации | ||||
| Поступили денежные средства за проданную облигацию | Счета по учету денежных средств | 4940 | Платежное поручение,
приходный кассовый ордер |
По цене продажи облигации |
| Отражена сумма дисконта по проданной облигации | 6471 | 4940 | Мемориальный ордер | На разницу между номинальной стоимостью облигации и ценой ее продажи |
| Списана собственная облигация с внебалансового счета | 99742 | Расходный внебалансовый ордер | На номинальную стоимость облигации | |
Бухгалтерский учет депозитных и сберегательных сертификатов
Для учета внесенных денежных средств в качестве вкладов (депозитов), оформленных банковскими сертификатами, открытия вкладчикам отдельных счетов не требуется. Данные денежные средства удостоверяются самими ценными бумагами. Для учета обязательств банка по выпущенным сертификатам используются балансовые счета 4920 «Депозитные сертификаты, выпущенные банком» и 4930 «Сберегательные сертификаты, выпущенные банком».
Бухгалтерский учет операций с депозитными и сберегательными сертификатами банка представлен в таблице 3.
Таблица 3
| Содержание операций | Дебет (приход) | Кредит (расход) | Первичный
документ |
Примечание |
| Продажа, выплата процентов и погашение депозитного сертификата | ||||
| Выдан бланк сертификата из хранилища банка | 99842 | Расходный внебалансовый ордер | В условной оценке 1 бел.руб. за один бланк | |
| Получен бланк сертификата работником банка в подотчет | 99847 | Приходный внебалансовый ордер | ||
| Зачислены денежные средства в оплату за сертификат | Счета по учету денежных средств | 4920 | Платежное поручение | В сумме депозита, оформленного сертификатом |
| Списан бланк проданного сертификата с подотчета работника банка | 99847 | Расходный внебалансовый ордер | В условной оценке 1 бел.руб. за один бланк | |
| Начислены проценты по сертификату в соответствии с условиями | 9082 | 4972 | Ведомость начисленных процентов | Начисление производится с периодичностью, установленной банком; ежемесячно в последний рабочий день месяца; при погашении (выкупе) |
| Отражение начисленных процентов к выплате согласно условиям выпуска сертификата | 4972 | 3811 (1811) | Платежный ордер,
платежное поручение |
Сроки и условия периодических выплат процентов предусматриваются условиями выпуска сертификата |
| Сумма начисленных процентов перечислена владельцу сертификата | 3811 (1811) | Счета по учету денежных средств | Платежный ордер,
платежное поручение |
|
| Погашение суммы сертификата по сроку | 4920 | 3811 (1811) | Платежный ордер,
платежное поручение |
На сумму депозита, оформленного сертификатом |
| Начислены проценты по сертификату при погашении за текущий отчетный период | 9082 | 4972 | Ведомость начисленных процентов,
мемориальный ордер |
Начисление производится с начала текущего месяца по дату погашения сертификата |
| Отражена выплата начисленных процентов по сертификату при его погашении | 4972 | 3811 (1811) | Платежный ордер,
платежное поручение |
Выплата процентов может производиться единовременно при погашении сертификата согласно условиям выпуска |
| Выплачена цена погашения сертификата с учетом номинальной стоимости и начисленных процентов | 3811 (1811) | Счета по учету денежных средств | Платежный ордер,
платежное поручение |
На сумму депозита и начисленных процентов |
| Досрочное погашение депозитного сертификата | ||||
| Выплата суммы вклада (депозита) по сертификату | 4920 | 3811 (1811) | Платежное поручение,
платежный ордер |
На сумму депозита, оформленного сертификатом |
| На сумму процентов по сертификату, причитающихся к выплате | 4972 | 3811 (1811) | Ведомость начисленных процентов,
платежный ордер |
По ставке, применяемой при досрочном погашении сертификата, в соответствии с условиями выпуска |
| Отражены доходы банка в результате досрочного погашения сертификата | 4972 | 8099 | Мемориальный ордер | На разницу между суммой процентов, начисленных за период обращения сертификата, и суммой процентов, причитающихся к выплате |
| Перечисление суммы к выплате держателю сертификата | 3811 (1811) | Счета по учету денежных средств | Платежное поручение,
платежный ордер |
На сумму депозита и начисленных процентов |
| Отражен досрочно выкупленный сертификат | 99743 | Приходный внебалансовый ордер | По номинальной стоимости (сумме сертификата) | |
| Продажа, выплата процентов и погашение сберегательного сертификата | ||||
| Выдан бланк сертификата из хранилища банка | 99843 | Расходный внебалансовый ордер | В условной оценке 1 бел.руб. за один бланк | |
| Получен бланк сертификата работником банка в подотчет | 99847 | Приходный внебалансовый ордер | ||
| Зачислены денежные средства в оплату за сертификат | Счета по учету денежных средств | 4930 | Приходный кассовый ордер,
платежное поручение |
На сумму вклада, оформленного сертификатом |
| Списан бланк сертификата с подотчета | 99847 | Расходный внебалансовый ордер | В условной оценке 1 бел.руб. за один бланк | |
| Начислены проценты по сертификату | 9083 | 4973 | Ведомость начисленных процентов,
мемориальный ордер |
Начисление производится с периодичностью, установленной банком; ежемесячно в последний рабочий день месяца; при погашении (выкупе) |
| Отражение начисленных процентов к выплате по сертификату на промежуточном счете | 4973 | 3811 | Платежный ордер | Периодичность и условия промежуточных выплат процентов предусматриваются условиями выпуска сертификата |
| Сумма начисленных процентов перечислена (выплачена) владельцу сертификата | 3811 | Счета по учету денежных средств | Расходный кассовый ордер,
платежный ордер, платежное поручение |
|
| Погашение суммы сертификата по сроку | 4930 | 3811 | Платежный ордер | На сумму вклада, оформленного сертификатом |
| Начислены проценты по сертификату при погашении за текущий отчетный период | 9083 | 4973 | Ведомость начисленных процентов,
мемориальный ордер |
Начисление производится с начала текущего месяца по дату погашения сертификата |
| Отражение начисленных процентов к выплате по сертификату на промежуточном счете | 4973 | 3811 | Платежный ордер | Выплата начисленных процентов может производиться единовременно при погашении сертификата согласно условиям выпуска |
| Выплачена цена погашения сертификата с учетом номинальной стоимости и начисленных процентов | 3811 | Счета по учету денежных средств | Расходный кассовый ордер,
платежный ордер, платежное поручение |
На сумму вклада и начисленных процентов |
