Какая задолженность контролируемая?
На протяжении 2016 года организация для исчисления налога на прибыль учитывает затраты в фактическом размере <1>. Однако рассчитывая налог за IV-й квартал 2016 года нужно помнить, что некоторые расходы учитываются по особым правилам. Их принято называть правила тонкой капитализации. В соответствии с ними некоторые виды расходов относятся на затраты (расходы), учитываемые при налогообложении прибыли, не в полном размере, а в ограниченном.
| НА ЗАМЕТКУ
Правило тонкой капитализации не применяют: |
Перед кем контролируется задолженность. Правила тонкой капитализации применяются при наличии у организации КЗ. Чтобы понять, есть такая задолженность или нет, нужно проанализировать ряд понесенных расходов и числящихся долгов перед двумя группами лиц. Условно назовем их нерезиденты и резиденты, а в таблице представим тех лиц, которые к ним относятся <3>.
| Нерезиденты: | Резиденты: |
| – учредитель либо участник (иностранная организация, физлицо, не являющееся налоговым резидентом Республики Беларусь) <*>, который на 31 декабря 2016 года прямо и (или) косвенно владеет более чем 20% акций (паев, долей в уставном фонде) организации (далее – иностранный учредитель); | – учредитель либо участник (белорусская организация, физлицо, являющееся налоговым резидентом Республики Беларусь)<*>, который на 31 декабря 2016 года прямо и (или) косвенно владеет более чем 20% акций (паев, долей в уставном фонде) организации (далее – белорусский учредитель); |
| – взаимозависимое лицо <**> (белорусская или иностранная организация, физлицо) этого иностранного учредителя; | – взаимозависимое лицо <**> (белорусская или иностранная организация, физлицо) этого белорусского учредителя; |
| – иное лицо, перед которым непосредственно данное взаимозависимое лицо и (или) этот иностранный учредитель выступают поручителями <***>, гарантами <****> или иным образом обязуются обеспечить погашение задолженности организации. | – иное лицо, перед которым непосредственно данное взаимозависимое лицо и (или) этот белорусский учредитель выступают поручителями<***>, гарантами <****> или иным образом обязуются обеспечить погашение задолженности организации. |
При расчете налога на прибыль за 2016 год нужно применять порядок признания взаимозависимости лиц, действующий в этом же (2016) году. Отметим, что с 2017 года этот порядок изменился. В частности, это коснулось учредителей (участников). Они будут считаться взаимозависимыми лицами, если доля их участия (прямого или косвенного) составляет 20% и более. В 2016 году и ранее учредители (участники) одной организации считались взаимозависимыми лицами независимо от размера их долей <4>.
| Подробнее о взаимозависимости лиц и о том, где и как получить информацию об учредителях (участниках) той или иной организации см.: интервью А.Ч.Сундуковой Актуальные вопросы применения трансфертного ценообразования и правила тонкой капитализации // Главная книга.by. 2016 № 24. |
Всем понятно, что такое прямое участие в уставном фонде (УФ) организации – это та доля УФ, которая принадлежит учредителю (участнику). Ее можно узнать, заглянув в устав, учредительный договор <5>. Но при анализе задолженности, важно не упустить из виду тех лиц, которые участвуют в УФ организации косвенно <6>. На примерах покажем некоторые варианты такого участия и как при этом рассчитываются доли участия.
ПРИМЕР 1.
Ситуация 1. Компания «А» – учредитель (доля в УФ – 40%) компании «В», которая в свою очередь является учредителем компании «С» (доля в УФ – 60%). Доля косвенного участия Компании «А» в УФ компании «С» составит 24% (0,4 х 0,6 х 100) <7>:
Расчет косвенного участия через прямую последовательность
Ситуация 2. Компания «А» косвенно участвует в УФ компании «С» через компании «Б» и «В» (доли участия представлены на рисунке 2). В этом случае, имеет место две последовательности косвенного участия. В такой ситуации, рассчитанные доли косвенного участия в каждой из последовательностей суммируются. И тем самым косвенное участие компании «А» в УФ компании «С» составит 36% (12+24) <8>:
Расчет косвенного участия через несколько последовательностей
Ситуация 3. Доля компании «А» в УФ компании «С» – 10%. При этом компания «А» косвенно участвует в УФ компании «С» через компанию «Б» (доли участия представлены на рисунке 3). В такой ситуации, суммируются доли как прямого, так и косвенного участия. То есть участие компании «А» в УФ компании «С» составит 22%(12+10) <9>:
Расчет участия через прямую и косвенную последовательность
Как видно, прежде чем решить относится ли учредитель (участник) к одной из групп (нерезиденты или резиденты) важно проанализировать и прямое, и косвенное его участие в УФ организации.
Состав КЗ. Не любая задолженность признается контролируемой. Перед нерезидентами контролю подлежит совокупность следующих видов задолженностей <10>:
- по кредитам и займам (кроме коммерческого займа). Здесь учитывается только основной долг (без процентов). К коммерческому займу относятся авансы, предоплата, отсрочка (рассрочка) оплаты товаров, работ или услуг <11>.
- неустойкам (штрафам, пеням), суммам по другим видам ответственности, в том числе в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (далее – штрафы);
- отдельным видам полученных услуг и имущественных прав (далее — иная задолженность):
— по инжиниринговым услугам;
— маркетинговым услугам;
— консультационным услугам;
— управленческим услугам;
— услугам по предоставлению информации;
— вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности.
С 2016 года список иной задолженности расширен. В него также включена задолженность:
— по посредническим услугам;
— услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь.
Перед резидентами контролируется только иная задолженность организации, а задолженность по кредитам (займам) и штрафам не контролируется <12>.
Расчет КЗ. На первый взгляд может показаться, что КЗ – это остаток долга на 31 декабря 2016 года. Однако это не так. В нее входят долги, числившиеся на начало 2016 года, а также операции, при которых КЗ возникла и операции, которые ее увеличивают. При этом не учитываются те операции 2016 года, которые эту задолженность уменьшают или полностью погашают на 31 декабря 2016 года.
КЗ определяется следующим образом<13>.
Суммирование показателей производится по всем видам задолженностей перед каждым из резидентов или нерезидентов.
ПРИМЕР 2.
Ситуация 1. У торговой организации «А» (далее – ООО «А») два участника: иностранные организации «Б» и «В». На 31.12.2016 доля организации «Б» в УФ ООО «А» составила 20%, а доля организации «В» – 80%. В 2016 году организация «Б» оказывала маркетинговые услуги ООО «А», а организация «В» – управленческие и консультационные услуги. Кроме этого, ООО «А» должна уплатить «В» штраф за несоблюдение договорных условий.
Маркетинговые услуги входят в перечень контролируемых. Однако доля участия организации «Б» в УФ ООО «А» составляет не более, а ровно 20 %. Поэтому задолженность ООО «А» по маркетинговым услугам перед организацией «Б» контролируемой не признается.
А вот задолженность по управленческим и консультационным услугам, а также по штрафу перед организацией «В» относится к контролируемой, поскольку ее доля в УФ ООО «А» более 20% и указанные услуги, штраф относятся к видам задолженности, которые подлежат контролю.
Ситуация 2. Белорусская организация «Б» имеет долю в УФ ООО «А» (на 31.12.2016) 80%. При этом в течение 2016 года этот участник для ООО «А»:
— предоставил процентный заем;
— оказал инжиниринговые услуги.
Кроме того, на 1 января 2016 года у ООО «А» перед организацией «Б» была задолженность за оказанные ранее управленческие услуги.
Несмотря на то что доля участия компании «Б» в УФ ООО «А» составляет более 20%, задолженность по предоставленному займу перед белорусским участником не относится к контролируемой. Однако к ней относится задолженность (перед резидентом) по инжиниринговым и управленческим услугам. В составе контролируемой будет учитываться задолженность:
– по инжиниринговым услугам (т.к. она возникла в 2016 году);
– по управленческим услугам (т.к. она не была погашена на 1 января 2016 года).
* * *
Как видно, контролируемой признается задолженность по некоторым расходам и перед определенным кругом лиц. Эти условия должны выполняться одновременно.
О том, как при наличии контролируемой задолженности расходы организации перенести на затраты (расходы), учитываемые при налогообложении прибыли, читайте статью «Есть контролируемая задолженность. А что с затратами для налога на прибыль?»
