Увеличение налоговой базы НДС

Налоговая база НДС определяется исходя из всех поступлений организации, полученных в денежной, натуральной и иных формах от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — объекты). В некоторых ситуациях налоговая база НДС может быть увеличена. Рассмотрим, в каких случаях организациям, применяющим общую систему налогообложения, следует увеличивать налоговую базу НДС, какие при этом применяются ставки и как определяется момент фактической реализации.

1. Порядок налогообложения сумм, увеличивающих базу

Налоговая база НДС при реализации объектов определяется как стоимость, исчисленная исходя из цен (тарифов) на эти объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС либо регулируемых розничных цен, включающих в себя НДС. Сформированная налоговая база подлежит увеличению на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):

1) за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов;

2) в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;

3) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером объекты на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом;

4) в виде процентов (платы) за пользование коммерческим займом, предоставленным продавцами товаров (работ, услуг) в виде отсрочки или рассрочки оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 1 и 4 ст. 120 НК).

Кроме того, в НК предусмотрены иные основания для увеличения, например возникновение так называемых суммовых разниц (ч. 2 п. 8, ч. 2 п. 9 ст. 120 НК).

Обратите внимание!
Налоговая база НДС при приобретении объектов на территории Беларуси у нерезидентов увеличивается на суммы, указанные в п. 4 ст. 120 НК (например, суммы штрафов за нарушение покупателями условий договоров) (ч. 2 п. 39 ст. 120 НК).

По общему правилу суммы, увеличивающие налоговую базу, облагаются НДС по той же ставке, что и сама налоговая база, и отражаются в тех же строках декларации по НДС, что и налоговая база. Суммы увеличения налоговой базы, определенные п. 4 ст. 120 НК, по операциям, указанным в строке 13, отражаются соответственно в строках 1 — 4-1 декларации по НДС (подп. 1.13, подп. 2.3, подп. 3.4 ст. 122 НК; абз. 4 и 5 ч. 1, ч. 2, ч. 3 подп. 15.1, ч. 4 подп. 15.9 Инструкции N 2).

Вместе с тем к суммам увеличения налоговой базы НДС, предусмотренным в п. 4 ст. 120 НК, расчетная ставка не применяется. Поэтому они облагаются НДС по ставке 20% и отражаются в строке 1 раздела I части I декларации по НДС (ч. 2 п. 5 ст. 128 НК, подп. 15.6 Инструкции N 2).

Если оборот по реализации объектов освобожден от НДС, то и суммы, увеличивающие налоговую базу, также льготируются. При этом они отражаются в строке 8 раздела I части I декларации по НДС (п. 2 ст. 118 НК; ч. 2 подп. 15.1, ч. 1 подп. 15.5 Инструкции N 2).

Следует отметить, что суммы, увеличивающие налоговую базу, не могут быть отражены в декларации по НДС ранее, чем сама налоговая база (оборот по реализации объектов).

Суммы, увеличивающие налоговую базу по оборотам по реализации, которые не признаются объектом налогообложения, также не облагаются НДС и не отражаются в декларации по НДС (п. 5 ст. 115 НК, подп. 15.12 Инструкции N 2).

Примечание
Суммы, увеличивающие налоговую базу НДС, включаются в сумму оборота для распределения налоговых вычетов (ч. 3 п. 3 ст. 134 НК).

Момент фактической реализации в отношении указанных сумм определяется по выбору организации как день их отражения в бухгалтерском учете либо как день их фактического получения. Принятый вариант закрепляется в учетной политике организации (ч. 1 подп. 28.2 ст. 121 НК).

Обратите внимание!
При отсутствии в учетной политике организации указания о порядке определения момента фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу, моментом фактической реализации признается день отражения этих сумм в бухгалтерском учете (ч. 2 подп. 28.2 ст. 121 НК).

НДС из суммы, увеличивающей базу, изымается «изнутри». Например, при применении ставки 20% налог исчисляется путем умножения суммы, увеличивающей налоговую базу, на 20 и последующего деления на 120. Однако исчисленный налог не предъявляется покупателям (заказчикам) ни в ПУД, ни в ЭСЧФ, поскольку сумма, увеличивающая налоговую базу, не признается товаром, работой либо услугой, а также не влияет на цену (тариф) реализуемых объектов. Соответственно, к вычету данная сумма НДС у покупателя (заказчика) не принимается (ч. 2, абз. 2 ч. 3 п. 2, абз. 3 ч. 1 п. 3 ст. 128 НК).

По суммам увеличения налоговой базы НДС продавец создает дополнительный ЭСЧФ со ссылкой на исходный. Вместе с тем продавец может воспользоваться возможностью создать один дополнительный ЭСЧФ без ссылки на исходный или исправленный на все суммы увеличения налоговой базы НДС в целом за месяц от всех контрагентов. Дополнительный ЭСЧФ направляют на Портал без выставления покупателю. Срок направления такого ЭСЧФ на Портал — не ранее наступления МФР и не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил МФР (п. 4 ст. 120, подп. 8.10, абз. 4 ч. 2 п. 11 ст. 131 НК; абз. 3 ч. 9 п. 29 Инструкции N 15).

Рассмотрим подробнее наиболее распространенные случаи, при которых следует увеличивать налоговую базу НДС.

2. Суммы за реализованные объекты сверх цены их реализации

В налоговую базу НДС включаются любые суммы, полученные продавцом или причитающиеся к получению в связи с реализацией им объектов (подп. 4.1 ст. 120 НК).

Премиальные выплаты. Суммы дополнительного вознаграждения (премии, бонусы), полученные продавцом (подрядчиком) (причитающиеся к получению), например за досрочную поставку товара или выполнение работ, оказание услуг, увеличивают у него налоговую базу НДС, так как напрямую связаны с реализацией объектов.

Пример 1

Организация 8 января реализовала товар на сумму 10 000 долл. США на территории Казахстана с применением ставки НДС 0% (Нацбанка на дату отгрузки — 2,7287 руб. за 1 долл. США). Согласно договору оплата товара производится также в долларах США. За досрочную поставку покупатель выплачивает премию в размере 5% от стоимости товара, что составляет 500 долл. США (10 000 долл. США x 5%). Оплата с премией в размере 10 500 долл. США поступила 22 января (курс 2,6401 руб.). Документы, подтверждающие экспорт, получены 24 февраля. Согласно учетной политике момент фактической реализации сумм, увеличивающих налоговую базу НДС, определяется на дату их получения. Отчетный период по НДС — календарный месяц.

Стоимость отгруженных товаров пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка на 8 января (момент фактической реализации товаров) и в сумме 27 287 руб. (10 000 долл. США x 2,7287 руб.) отражается в строке 6 раздела I части I декларации по НДС за февраль (подп. 15.3 Инструкции N 2).

В связи с тем, что моментом фактической реализации суммы премии является дата ее получения, пересчет данной суммы в белорусские рубли осуществляется по курсу Нацбанка на день ее получения (22 января). Сумма премии в размере 1320,05 руб. (500 долл. США x 2,6401 руб.) также отражается в строке 6 раздела I части I декларации по НДС за февраль. Отражение суммы премии в декларации за январь (в месяце ее получения) не производится.

Продавец создает и направляет на Портал два ЭСЧФ: ЭСЧФ по реализации товаров с нулевой ставкой и дополнительный ЭСЧФ по премии, полученной от покупателя.

Отметим, что у покупателей полученные (причитающиеся к получению) суммы премий (бонусов), например за достижение согласованного объема закупок товаров, не подлежат включению в облагаемую базу НДС, поскольку они связаны с приобретением товаров, а не с их реализацией (подп. 4.1 ст. 120 НК).

Компенсационные выплаты. Увеличивают налоговую базу НДС суммы, которые получены (причитаются к получению) продавцом (подрядчиком), реализующим объекты, дополнительно, сверх установленной цены (тарифа), в качестве компенсации покупателем (заказчиком) расходов на исполнение договора. Примером таких выплат могут быть компенсации командировочных или транспортных расходов, непосредственно связанных с реализацией объектов (подп. 4.1 ст. 120 НК).

Пример 2

Организация в феврале оказала услугу по перевозке грузов в пределах территории республики стоимостью 1200 руб. (в том числе НДС 200 руб. по ставке 20%). Согласно договору заказчику предъявлены для возмещения расходы перевозчика на оплату проезда по платной дороге сверх утвержденного тарифа в сумме 6 руб. (условно). Согласно учетной политике перевозчика моментом фактической реализации сумм, увеличивающих налоговую базу НДС, является дата их отражения в бухгалтерском учете. Отчетный период по НДС — календарный квартал.

По строке 1 раздела I части I декларации по НДС за I квартал отражается налоговая база и увеличивающая ее сумма — 1206 руб. (1200 + 6). Исчисленный налог составляет 201 руб. (1206 руб. x 20 / 120).

Перевозчик создает два ЭСЧФ: ЭСЧФ по услуге (выставляет заказчику) и дополнительный ЭСЧФ без его выставления заказчику.

Однако если компенсационные выплаты не связаны с реализацией объектов (например, от покупателя получена сумма возмещения расходов по уплате госпошлины за подачу искового заявления в суд), а также если возмещаемые расходы не признаются объектом обложения НДС у получающей стороны, то в налоговую базу НДС их включать не нужно (п. 5 ст. 120 НК).

Пример 3

Ссудодатель по договору безвозмездного пользования передал ссудополучателю помещение. Согласно договору ссудополучатель возмещает стоимость приобретенных коммунальных услуг пропорционально занимаемой площади.

Сумма возмещаемых коммунальных расходов не признается объектом обложения НДС у ссудополучателя (подп. 1.1.13, подп. 2.20.1 ст. 115 НК).

Проценты по коммерческому займу. Коммерческим займом признаются гражданско-правовые обязательства, предусматривающие выплату аванса, предоплаты, отсрочки и рассрочки оплаты объектов. Полученные (причитающиеся к получению) проценты по коммерческому займу увеличивают налоговую базу НДС, так как напрямую связаны с оплатой реализованных объектов (ст. 770 ГК, подп. 4.4 ст. 120 НК).

Пример 4

Организация в январе реализовала товар на территории республики с применением ставки 20%. Согласно договору оплата производится в рассрочку по следующему графику: 50% стоимости товара — до 15 февраля; 50% — до 15 марта. За предоставление рассрочки взимаются проценты, которые начисляются и уплачиваются покупателем в день перечисления последней суммы за товар.

Моментом фактической реализации сумм, увеличивающих налоговую базу, у продавца является дата их получения. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц.

Покупатель перечислил плату за товар и проценты по коммерческому займу в соответствии с графиком. Налоговая база по реализации товара отражается по строке 8 раздела I части I декларации по НДС за январь, а в марте она увеличивается на сумму процентов.

Продавец создает два ЭСЧФ: ЭСЧФ по реализации товара (выставляет покупателю) и дополнительный ЭСЧФ без его выставления покупателю.

3. Суммы санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров

Налоговая база НДС увеличивается на полученные продавцом (подрядчиком) (причитающиеся к получению) суммы в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров. Иными словами, увеличение налоговой базы НДС производится при поступлении сумм санкций за нарушение условий договоров, направленных на реализацию организацией объектов. Суммы санкций, полученные покупателями (заказчиками) (причитающиеся к получению) от продавцов (исполнителей), НДС не облагаются (подп. 4.2 ст. 120 НК).

Пример 5

Организация заключила договор поставки товара, облагаемого НДС по ставке 20%, с белорусским покупателем.

Ситуация 1. Согласно договору продавец обязан был отгрузить товар 15 января, но сделал это только 5 февраля. Продавец за несвоевременную поставку товара уплатил штраф. У покупателя сумма полученного штрафа НДС не облагается.

Ситуация 2. Продавец отгрузил товар 15 января и не получил в оговоренный срок плату за него. Покупателю были выставлены пени, которые он признал соответствующим письмом от 17 февраля. Сумма пеней в размере 120 руб. отражена в бухучете продавца в феврале. Моментом фактической реализации санкций у продавца признается дата отражения их в бухгалтерском учете. Отчетный период по НДС — календарный месяц.

Налоговая база по реализации товара отражается по строке 1 раздела I части I декларации по НДС за январь. В феврале в налоговую базу включается сумма пеней в размере 120 руб., НДС составляет 20 руб. (120 руб. x 20 / 120).

Продавец создает и направляет два ЭСЧФ: ЭСЧФ по реализации товара (выставляет покупателю) и дополнительный ЭСЧФ без его выставления покупателю.

Следует учитывать, что если санкции не связаны с реализацией объектов, то налоговая база у продавца (подрядчика) отсутствует, а полученная сумма санкций не может быть признана увеличивающей налоговую базу (подп. 4.2 ст. 120 НК).

Пример 6

Транспортная организация заключила договор на перевозку груза за пределами территории республики. Заказчик отказался от услуг по перевозке и выплатил неустойку. В данной ситуации отсутствует оборот по реализации услуги, поэтому нет и налоговой базы. Сумма неустойки не облагается НДС.

4. Дополнительная выгода за реализованные комиссионером объекты

Налоговая база НДС увеличивается на суммы дополнительной выгоды за реализованные комиссионером объекты по ценам более выгодным, чем те, что указаны комитентом. При этом увеличение налоговой базы может производиться как у комитента, так и у комиссионера — в части дополнительной выгоды, которая причитается соответственно каждому из них (подп. 4.3 ст. 120 НК).

В связи с тем, что у комитента налоговой базой является стоимость реализуемых объектов, сумма дополнительной выгоды облагается НДС по тем же ставкам (либо освобождается от НДС), что и стоимость объектов, реализованных через комиссионера (подп. 1.13, подп. 2.3, подп. 3.4 ст. 122 НК).

У комиссионера, независимо от того, с какой ставкой НДС производится реализация объектов, сумма дополнительной выгоды облагается НДС по ставке 20%, как и комиссионное вознаграждение. Если комиссионер в отношении вознаграждения имеет право на применение освобождения от НДС — сумма дополнительной выгоды также освобождается от НДС (подп. 1.13, подп. 2.3, подп. 3.4 ст. 122 НК).

Пример 7

Комитентом определена цена реализации продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, в размере 12 000 руб. (с НДС), в том числе вознаграждение комиссионера 1200 руб. Комиссионер реализовал товары по цене 15 000 руб. Дополнительная выгода составила 3000 руб. (15 000 — 12 000). Согласно договору дополнительная выгода делится между сторонами поровну.

Налоговая база и сумма, ее увеличивающая, у комитента составляет 13 500 руб. (12 000 + 3000 / 2) и облагается по ставке 10%, у комиссионера это 2700 руб. (1200 + 3000 / 2) и 20% соответственно.

Следовательно, каждый из них отражает суммы дополнительной выгоды в декларации по НДС при наступлении момента фактической реализации, определенного учетной политикой (либо при отражении в бухгалтерском учете, либо при получении).

5. Суммовые разницы

Помимо вышеизложенного, налоговая база НДС может увеличиваться при возникновении разницы при расчетах по договорам с эквивалентом, если:

— обязательство определено в белорусских рублях исходя из суммы в иностранной валюте по курсу, отличающемуся от курса Нацбанка на дату платежа (иного прекращения обязательства). При этом сумма корректировки исчисляется за минусом разницы, возникающей в связи с изменением курса Нацбанка (ч. 1, абз. 2 ч. 2 п. 8 ст. 120 НК);

— обязательство определено в иностранной валюте исходя из суммы в иной иностранной валюте (ч. 1 и 2 п. 9 ст. 120 НК).

Корректировка налоговой базы НДС производится, когда момент фактической реализации объектов предшествует дате определения величины обязательства. Датой определения величины обязательства является дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон устанавливается фактическая сумма, подлежащая уплате. Если курс валюты на момент определения величины обязательства больше, чем курс на момент фактической реализации, налоговая база увеличивается, если меньше — база уменьшается (ч. 2 п. 8, ч. 2 п. 9 ст. 120 НК).

В отношении указанных сумм разниц момент фактической реализации определяется в особом порядке — как день их получения, при этом применяются те же ставки НДС, что и по реализованным объектам (подп. 28.2 ст. 121, подп. 1.13, подп. 2.3, подп. 3.4 ст. 122 НК).

Пример 8

Согласно договору купли-продажи стоимость товара определена в белорусских рублях эквивалентно 10 000 долл. США (в том числе НДС 20%) исходя из курса Нацбанка на день оплаты, увеличенному на 2%.

Отгрузка товара произведена 20 июня (курс 2,9846 руб.). Оплата получена 4 июля (курс 3,0319 руб.). Отчетный период по НДС — календарный месяц.

Налоговая база, отражаемая по строке 1 раздела I части I декларации по НДС за июнь, составляет 29 846 руб. (2,9846 руб. x 10 000 долл. США). Поскольку момент фактической реализации (20 июня) наступает ранее даты определения величины обязательства (4 июля), в июле налоговая база увеличивается на сумму 606,38 руб. (3,0319 руб. х 1,02 х 10 000 долл. США — 29 846 руб. — (3,0319 руб. — 2,9846 руб.) x 10 000 долл. США) (абз. 2 ч. 2 п. 8 ст. 120 НК).

Читайте этот материал в ilex >>*
* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex