Выявленные ошибки нужно исправить. Делают это путем внесения исправлений в бухгалтерский учет, а при необходимости корректируют и данные налоговых деклараций. Но если в учете отчетного года отражено исправление ошибки прошлых лет, это следует принять во внимание при составлении бухгалтерской отчетности.
Рассмотрим исправление таких ошибок на примере торговой организации.
Ситуация
Торговая организация в 2016 году обнаружила следующее.
Ситуация 1. Не отражены в бухучете и не учтены при налогообложении прибыли маркетинговые услуги (изучение рынка сбыта) на сумму 3845460 руб. (без НДС) (без учета деноминации) по акту от 31.12.2015. Данная ситуация выявлена в апреле 2016 года.
Подрядчику был перечислен 100-процентный аванс (срок оказания услуги по договору — декабрь 2015 года). Маркетинговые услуги по изучению рынка сбыта согласно учетной политике классифицируются как управленческие затраты <1>.
Ситуация 2. Амортизация по не требующему монтажа торговому оборудованию, приобретенному и принятому к учету в качестве основного средства в сентябре 2015 года <2>, начислялась линейным способом с октября 2015 года. Данные суммы в бухучете учитывались на счете 44 «Расходы на реализацию» и списывались в полной сумме на субсчет 90-6 «Расходы на реализацию», а при налогообложении прибыли включались в затраты как амортизация по основным средствам в простое. Фактическая эксплуатация торгового оборудования начата с декабря 2015 года. Ежемесячная сумма амортизации составила 350000 руб. (без учета деноминации). Эта ситуация выявлена в декабре 2016 года.
В 2015 и 2016 гг. организацией получена прибыль. По данным учета на 31.12.2015 кредитовое сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» (в части налога на прибыль) составило 25000000 руб., а на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» числится нераспределенная прибыль. Промежуточную бухгалтерскую отчетность организация не составляет <3>.
Допущенные ошибки и порядок их исправления
Ошибки прошлых лет и годовая бухгалтерская отчетность
В рассматриваемой ситуации торговая организация отразила в учете 2016 года исправление ошибок, допущенных в 2015 году. Сразу скажем, что уточнять бухгалтерскую отчетность за 2015 год не нужно. Но вот при составлении отчетности за 2016 год следует откорректировать связанные с этими ошибками показатели. <10>
По общему правилу в бухгалтерском балансе по графе 4 показывается стоимость активов, собственного капитала, обязательств на конец предыдущего года. Эти значения должны соответствовать данным, приведенным по графе 3 баланса за предыдущий год. Отклонения допускаются в установленных законодательством случаях <11>.
Все показатели отчетности за 2016 год следует привести в тысячах рублей (деноминированных) в целых числах (далее — новый формат). Напомним, что отчетность-2015 составлялась в миллионах рублей (неденоминированных) в целых числах.
Порядок пересчета показателей в новый формат не установлен и организация определяет его самостоятельно. В общем случае она, например, может:
— вариант 1. Уменьшить в 10 раз и округлить до целых чисел показатели по графе 3 баланса за 2015 год;
— вариант 2. Уменьшить в 10000 раз итоговые показатели регистров бухучета, используемые при составлении отчетности (оборотно-сальдовые ведомости и др.). Затем перевести такие показатели в тыс.руб. (разделить на 1000), округлить до целых чисел и указать в балансе. (Или, например, уменьшить итоговые показатели регистров бухучета в неденоминированных рублях сразу в 10000000 и округлить до целого числа.)
По общему правилу, если в учете отчетного года (в нашей ситуации это 2016 год) отражено исправление ошибок прошлых лет, в балансе корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи <12>.
Однако в рассматриваемом случае помимо перевода показателей отчетности в новый формат торговая организация должна еще и скорректировать данные по соответствующим строкам графы 4 баланса за 2016 год так, как будто не было ошибок, которые она допустила в 2015 году, а исправила в 2016 году.
| Номер и название строки | Основание корректировки |
| 110 «Основные средства» | По строке показываются сведения об остаточной стоимости основных средств <13>.
Излишнее начисление амортизации в 2015 году и, соответственно, неправильное формирование сальдо по счету 02 (ситуация 2) привело к занижению остаточной стоимости основных средств |
| 250 «Краткосрочная дебиторская задолженность» | По строке в том числе показываются сведения о выданных авансах, погашение которых ожидается в течение 2016 года <14>.
Поскольку в учете не были отражены маркетинговые услуги (ситуация 1) и, соответственно, не был «закрыт» перечисленный исполнителю аванс, сведения об остатках выданных авансов оказалась завышены |
| 460 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» | По строке показывается остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» <15>.
Неправильное определение суммы расходов (маркетинговые услуги, амортизация) и неверное исчисление суммы налога на прибыль (ситуации 1 и 2) привело к искажению сведений о величине нераспределенной прибыли |
| 633 «по налогам и сборам» | По строке показывается кредиторская задолженность по налогам и сборам, учитываемая на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», погашение которой ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты <16>.
Неправильное исчисление налога на прибыль (ситуации 1 и 2) повлекли за собой формирование неправильного сальдо по этому счету |
Если по статьям отчетности, нуждающимся в корректировке в связи с исправлением в отчетном году ошибок прошлых лет, использовать первый способ перевода в новый формат, то итоговые показатели в тысячах рублей (с учетом округления) будут корректироваться на сумму ошибки в тысячах рублей (также с учетом округления). За счет такого двойного округления полученное значение может отличаться от того, какое было бы получено в случае, если бы ошибка не была допущена и в новый формат переводились правильные показатели.
В связи с этим полагаем, что по таким статьям отчетности целесообразно воспользоваться вторым способом пересчета показателей в новый формат, а именно:
— шаг 1. Определить скорректированные на суммы ошибок величины итоговых показателей регистров бухучета, используемые для заполнения отчетности;
— шаг 2. Полученные величины разделить на 1000 и округлить до целого числа.
Конкретная последовательность действий на шаге 1 зависит от того, когда исправлена ошибка (до или после деноминации). Рассмотрим это на нашем примере:
В отчете о прибылях и убытках за 2016 год отражают данные за 2016 год (графа 3) и 2015 год (графа 4).
При составлении данной формы отчетности корректировки в связи с исправлением ошибок прошлых лет следует вносить только в случае, если такие ошибки относятся к представленному в отчете периоду. То есть в данном случае корректировки имеют место, если исправленные в 2016 году ошибки относятся к 2015 году <17>.
Обратим внимание, что операции по исправлению ошибок прошлых лет не показывают в оборотах отчетного года. Это важно помнить при заполнении данных по строкам 170, 180, 220, 230.
В рассматриваемой ситуации обе ошибки относятся к 2015 году. Поэтому торговая организация учитывает их при заполнении данных по графе 4 отчета о прибылях и убытках за 2016 год.
Допущенные ошибки связаны со следующими строками:
| Номер и название строки | Основание |
| 040 «Управленческие расходы» | По строке показываются управленческие расходы, учитываемые по дебету субсчета 90-5 «Управленческие расходы» <18>. Поскольку стоимость маркетинговых услуг не отражена (ситуация 1), исходные данные по этой строке занижены |
| 050 «Расходы на реализацию» | По строке показываются расходы на реализацию, учитываемые по дебету субсчета 90-6 «Расходы на реализацию» <19>. В расчет значения по этой строке излишне включена амортизация по торговому оборудованию за IV квартал 2015 года (ситуация 2) |
| 160 «Налог на прибыль» | По строке показывается сумма налога на прибыль, исчисляемого из прибыли (дохода) организации за отчетный период в соответствии с законодательством, отражаемая в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» <20>. В расчет данных по этой строке излишне включена сумма налога на прибыль по ситуации 1 и не включена сумма налога на прибыль по ситуации 2 |
При корректировке показателей применяются те же подходы, что и описанные в предыдущем разделе.
В отчете об изменении собственного капитала предусмотрен иной принцип корректировки данных в связи с исправлением в отчетном году ошибок прошлых лет. Для таких корректировок предусмотрены отдельные строки:
— 130 «Корректировки в связи с исправлением ошибок». По данной строке показывают изменения, связанные с ошибками за год, предшествующий отчетному;
— 030 «Корректировки в связи с исправлением ошибок». По данной строке показывают изменения, связанные с ошибками за иные годы <21>.
В нашей ситуации в 2016 году исправлены ошибки 2015 года. Корректировка данных отчета об изменении собственного капитала в таком случае осуществляется по строке 130. Данные об изменении собственного капитала за 2015 год (строки 050 — 090) в связи с исправлением ошибки, относящейся к этому году, не правят.
В рассматриваемом случае ошибки 2015 года привели к неправильному формированию сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (ситуации 1 и 2). Поэтому организации следует заполнить строку 130 по графе 8 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Иные статьи собственного капитала не затронуты.
Данные отчета об изменении собственного капитала заполняются в тыс.руб. (деноминированных), в то время как исправительные записи организация вносила как в деноминированных, так и в неденоминированных рублях. При расчете значения, подлежащего отражению по строке 130 отчета об изменении собственного капитала, можно воспользоваться теми же подходами, что и при расчете корректировки бухгалтерского баланса.
Например, расчет можно произвести в следующей последовательности:
— определяем в деноминированных рублях сумму ошибки в размере нераспределенной прибыли, исправленной в 2016 году до проведения деноминации (-315,33 руб.);
— складываем данную величину с суммами ошибок, исправленных во втором полугодии 2016 года: -315,33 + (105 — 18,90) = -229,23;
— делим на 1000 и округляем. Получаем 0 (-229,23 / 1000 = -0,22323).
Таким образом, размер ошибок оказался недостаточен, чтобы повлиять на отчет об изменении собственного капитала.
При заполнении сведений за отчетный год (строки 150 — 190) <22> следует помнить, что обороты по счетам (в нашем случае — по счету 84), связанные с исправлением ошибок прошлых лет, из оборотов отчетного года исключаются.
В примечаниях к бухгалтерской отчетности в отношении ошибок прошлых лет, исправленных в отчетном периоде, нужно указать:
— характер ошибок;
— суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этими ошибками статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;
— суммы корректировок других связанных с этими ошибками статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период <23>.
