Ситуация

Организация (поставщик) заключила с белорусским покупателем договор, согласно которому стоимость поставляемой продукции выражена через валютный эквивалент и составляет 6000 евро (в том числе НДС — 1000 евро). Расчеты производятся в белорусских рублях на условиях 100-процентной предоплаты. Подлежащая уплате сумма определяется исходя из официального курса на дату платежа.

В установленные договором сроки организация не выполнила свои обязательства, и покупатель потребовал вернуть ранее уплаченный аванс.

Согласно заключенному сторонами соглашению о расторжении договора стоимость (величина) обязательства по возврату аванса определяется на тех же условиях, что и стоимость продукции, под поставку которой он перечислен, т.е. через валютный эквивалент, и составляет 6000 евро. Обязательство по возврату погашается в белорусских рублях. Подлежащая уплате сумма определяется исходя из официального курса на дату платежа.

В месяце, следующем за месяцем заключения соглашения, организация полностью вернула аванс.

В соответствии с учетной политикой организации курсовые разницы включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности в момент их возникновения.

Официальный курс белорусского рубля по отношению к евро составил:

на дату получения аванса — 3,0640 руб. за 1 евро;

на дату заключения соглашения — 3,0740 руб. за 1 евро;

на последний день месяца заключения соглашения — 3,1030 руб. за 1 евро;

на дату возврата предоплаты — 3,2251 руб. за 1 евро.

Возникновение обязательств из договора и его расторжение

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие либо воздержаться от определенного действия. Под действием понимаются, в частности, передача имущества, выполнение работ, уплата денег. Кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 288 ГК).

Каждая из сторон по договору может выступать и должником, и кредитором. Сторона договора считается:

должником в том, что обязана сделать в пользу другой стороны;

кредитором в том, что имеет право от другой стороны требовать (п. 2 ст. 289 ГК).

Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, если иное не вытекает из законодательства или договора (ст. 291 ГК).

Расторжение договора возможно по соглашению сторон. Соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из законодательства, договора не вытекает иное (п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 422 ГК).

Обязательства возникают не только из договоров, но и, например, вследствие причинения вреда, неосновательного обогащения и из иных оснований (п. 2 ст. 288 ГК). Так, в частности, аванс может быть квалифицирован как неосновательное обогащение, возникшее в связи с прекращением договорных отношений (постановление судебной коллегии ВХС от 11.05.2022).

В рассматриваемой ситуации стороны заключили соглашение о расторжении договора, предусматривающее возврат аванса. Таким образом, у организации возникает обязательство по возврату аванса. Причем по условиям соглашения это обязательство выражено в эквиваленте.

Валюта денежных обязательств

Денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (п. 1 ст. 298 ГК).

Под денежным обязательством понимается обязанность уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке или иному основанию, установленному гражданским законодательством (абз. 8 ст. 1 Закона о банкротстве, п. 7 ст. 1 Закона о неплатежеспособности).

В рассматриваемой ситуации денежные обязательства выражены в белорусских рублях. Однако их размер (величина) определяется эквивалентно установленной договором сумме в иностранной валюте. При этом пересчет производится по официальному курсу. Такие договоренности сторон согласуются с действующим законодательством.

Бухгалтерский учет

Суммы полученных от покупателей авансов доходами не признаются и учитываются в составе кредиторской задолженности на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (абз. 4 ч. 1 п. 3 Инструкции N 102, ч. 2 п. 41, ч. 3 п. 48 Инструкции N 50).

Под обязательством понимается задолженность организации, возникшая в результате совершенных хозяйственных операций, погашение которой приведет к уменьшению активов или увеличению собственного капитала организации. Отсюда кредиторская задолженность для целей бухучета является обязательством (абз. 10 ст. 1 Закона N 57-З).

Стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в белорусских рублях (абз. 23 ст. 1 Закона N 57-З).

Порядок отражения в бухучете выраженной в эквиваленте стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и курсовых разниц определяет НСБУ N 61. Под эквивалентом здесь и далее будем понимать сумму в белорусских рублях, эквивалентную некой сумме (например, установленной договором) в иностранной валюте (п. 1 НСБУ N 61).

Организация получает от покупателя денежные средства (активы) и одновременно у нее возникают обязательства — кредиторская задолженность. Выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов и стоимость относящихся к этим активам обязательств отражаются в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции, если не был предоставлен немонетарный актив в иностранной валюте. Под иностранной валютой понимается в том числе и эквивалент. Таким образом, при получении аванса от покупателя оценка кредиторской задолженности производится в белорусских рублях по официальному курсу на дату получения аванса (п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 3 НСБУ N 61).

Обязательства, для погашения которых организация предполагает предоставление денежных средств другим лицам, называются монетарными обязательствами. Обязательства, не являющиеся монетарными обязательствами, считаются немонетарными обязательствами (абз. 7 ч. 1 ст. 1 Закона N 57-З, абз. 4 п. 2 НСБУ N 61).

По мере изменения официального курса выраженные в иностранной валюте монетарные активы и обязательства подлежат пересчету в белорусские рубли. Пересчет производится по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции и на последний день месяца (п. 1, ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона N 57-З, абз. 2 ч. 1 п. 2 НСБУ N 61).

В рассматриваемой ситуации в результате получения аванса возникает кредиторская задолженность. Она является немонетарным обязательством, поскольку исходя из условий договора не предполагалось, что она будет погашена денежными средствами. Подразумевалась поставка продукции. Следовательно, такая задолженность по мере изменения официального курса пересчету не подлежит.

На момент заключения соглашения о расторжении договора и возврате аванса денежными средствами происходит перевод немонетарного обязательства — кредиторской задолженности перед поставщиком в монетарное обязательство — возврат аванса денежными средствами. Причем согласно условиям заключенного сторонами соглашения это монетарное обязательство является выраженным в эквиваленте, а значит, подлежит пересчету на дату совершения операции (в том числе на дату заключения соглашения) и на последний день месяца.

При пересчете выраженной в эквиваленте стоимости монетарных обязательств в белорусские рубли возникают разницы, называемые курсовыми разницами. В настоящий момент порядок учета курсовых разниц установлен НСБУ N 61 и, кроме того, как вариант может применяться порядок, предусмотренный Указом N 430. Если последний не применяется, то курсовые разницы, как в рассматриваемой ситуации, в момент их возникновения относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 2 ч. 1 п. 2, п. 8 НСБУ N 61).

НДС

Объектом обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Беларуси и ввоз товаров на ее территорию, а также иные обстоятельства, с которыми законодательство связывает обязанность по исчислению НДС (подп. 1.1, 1.2 ст. 115 НК).

В рассматриваемой ситуации отчуждение товара одним лицом другому лицу не произошло, т.е. продукция не реализована. Не имели места и обстоятельства, о которых говорится в подп. 1.2 ст. 115 НК (п. 1 ст. 31 НК).

Таким образом, обязанность в части НДС у организации не возникает.

Налог на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы. Для белорусских организаций валовой прибылью признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 2 ст. 167 НК).

В рассматриваемой ситуации к доходам и расходам, формирующим налоговую прибыль, относятся курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в эквиваленте стоимости обязательств. Они отражаются в составе внереализационных доходов и расходов в том отчетном периоде, в котором они списаны на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (подп. 3.20 ст. 174, подп. 3.26 ст. 175 НК).

Таблица бухгалтерских записей

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражено поступление аванса под поставку продукции   (6000 евро x 3,0640)	51	62	18384,00	Выписка банка по расчетному счету, бухгалтерская справка-расчет
Отражены курсовые разницы, возникшие в результате пересчета задолженности на дату заключения соглашения о расторжении договора и возврате аванса <*>   (6000 евро x (3,0740 — 3,0640))	91-4	62	60,00	Бухгалтерская справка-расчет
Отражены курсовые разницы, возникшие при пересчете задолженности в эквиваленте на последний день месяца <*>   (6000 евро x (3,1030 — 3,0740))	91-4	62	174,00	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен возврат аванса под поставку продукции   (6000 евро x 3,2251)	62	51	19 350,60	Выписка банка по расчетному счету, бухгалтерская справка-расчет
Отражены курсовые разницы, возникшие при пересчете задолженности в эквиваленте на дату возврата аванса <*>   (6000 евро x (3,2251 — 3,1030))	91-4	62	732,60	Бухгалтерская справка-расчет

———————————

<*> Учитываются при налогообложении прибыли.

Читайте этот материал в ilex >>*
*по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex