Как в учете организации отразить возврат полученной предоплаты по расторгнутому экспортному внешнеторговому контракту, если исполнение этих обязательств по договору перевода долга возложено на резидента Республики Беларусь?

Ситуация

Торговая организация — резидент Республики Беларусь заключила соглашение с нерезидентом Республики Беларусь о расторжении экспортного контракта на поставку товара и возврате ранее полученной предоплаты в размере 5000 долл. США.

С согласия нерезидента Республики Беларусь был заключен договор перевода долга между торговой организацией (должником) и производственной организацией — резидентом Республики Беларусь (новым должником), в соответствии с которым новый должник обязуется перечислить нерезиденту Республики Беларусь денежные средства в качестве возврата предоплаты по договору. Для перевода долга резиденты Республики Беларусь договорились использовать курс Нацбанка на дату заключения договора перевода долга.

По данным бухгалтерского учета задолженность производственной организации (нового должника) перед торговой организацией за отгруженный товар составляет 20000 руб. Остаток задолженности за реализованный товар поступил на расчетный счет торговой организации от производственной организации.

В соответствии с учетной политикой курсовые разницы для целей бухгалтерского учета включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности в общеустановленном порядке, для целей налогового учета — учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) на дату их признания в бухгалтерском учете.

Курс Нацбанка за 1 долл. США:

на дату получения предоплаты — 3,2646 руб.;

на дату подписания договора перевода долга — 2,8300 руб.

Общие положения

Договор между резидентом и нерезидентом, предусматривающий передачу товаров на возмездной основе, является внешнеторговым экспортным договором (абз. 3, 13 подп. 1.1 Указа N 178).

Стороны обязаны предусмотреть во внешнеторговом договоре:

сумму (ориентировочную сумму) денежных обязательств;

условия расчета, а именно установить, расчет осуществляется покупателем до или после отгрузки товаров (абз. 5 подп. 1.16 Указа N 178).

В рассматриваемой ситуации стороны заключили соглашение о расторжении экспортного контракта на поставку товара и возврате ранее полученной торговой организацией предоплаты (ст. 420 — 423 ГК).

Исполнение обязательства, возникшего из договора (контракта), может быть возложено должником на третье лицо, если это предусмотрено законодательством или договором (контрактом) (п. 1 ст. 294 ГК).

Заключение между резидентами Республики Беларусь договора перевода долга с согласия кредитора — нерезидента Республики Беларусь соответствует нормам законодательства Республики Беларусь (Указ N 178, ст. 362 ГК). В расчетах между резидентами Республики Беларусь (должником и новым должником) при заключении договора перевода долга могут использоваться только белорусские рубли (п. 1 ст. 12 Закона N 226-З).

Резиденты обязаны регистрировать валютные договоры и представлять документы и иную информацию об исполнении обязательств по зарегистрированным валютным договорам в порядке, установленном Нацбанком (подп. 2.3 ст. 8 Закона N 226-З). Порядок регистрации валютных договоров регламентирован Инструкцией N 37.

Бухгалтерский учет

Поступления от покупателей и заказчиков авансов (предварительной оплаты) не признаются доходами организации и отражаются по дебету счета 52 «Валютные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Данные суммы учитываются обособленно (абз. 4 ч. 1 п. 3 Инструкции N 102, ч. 3 п. 48 Инструкции N 50).

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в белорусские рубли производится организациями по курсу Нацбанка на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 1, ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона N 57-З, п. 2 НСБУ N 69).

Если расчеты производятся на условиях 100-процентной предоплаты, то выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации товара и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по курсу на дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, то есть не пересчитываются (абз. 3 ч. 1 п. 4 НСБУ N 69).

После расторжения экспортного внешнеторгового контракта полученные торговой организацией денежные средства перестали быть предоплатой (авансом), так как реализация товара на сумму полученной предоплаты (аванса) отсутствует. Возврат денежных средств покупателю следует расценивать в качестве возврата задолженности.

В рассматриваемой ситуации перемену лиц в обязательстве по договору перевода долга в бухгалтерском учете организации можно отразить проводкой: дебет субсчета 62-1 «Расчеты с нерезидентом Республики Беларусь» в корреспонденции с кредитом субсчета 62-2 «Расчеты с производственной организацией — резидентом Республики Беларусь» (абз. 3 п. 4 ст. 9 Закона N 57-З, ч. 1, 3 п. 3 Инструкции N 50).

Пересчет обязательств перед нерезидентом Республики Беларусь производится на момент заключения с новым должником договора перевода долга. Задолженность пересчитывается в белорусские рубли исходя из курса на дату подписания договора перевода долга.

Возникшие курсовые разницы включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности и отражаются по дебету (кредиту) счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 6 п. 15 Инструкции N 102, п. 7 НСБУ N 69, ч. 1 п. 48, ч. 4, 9, 10 п. 71 Инструкции N 50).

НДС

При получении и возврате (заключении договора перевода долга) предоплаты (аванса) объект обложения НДС не возникает (ч. 1 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 121 НК).

Курсовая разница НДС не облагается (абз. 4 ч. 1 п. 7 ст. 120 НК).

Налог на прибыль

Предварительная оплата (аванс) не признается выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и не является объектом обложения налогом на прибыль (п. 1 ст. 167, п. 1, 7 ст. 168 НК).

Курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) при налогообложении прибыли:

либо на дату признания их в бухгалтерском учете в течение налогового периода;

либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (ч. 1, 2 п. 14 ст. 167, ч. 2 п. 2, подп. 3.20 ст. 174, ч. 2 п. 2, подп. 3.26 ст. 175 НК).

При налогообложении не учитываются суммы курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемых в порядке, установленном законодательством, возникших в связи с:

осуществлением затрат, не учитываемых при налогообложении согласно ст. 173 и иным положениям законодательства;

получением доходов, не учитываемых при налогообложении согласно законодательству (подп. 1.18 ст. 173 НК).

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 39 НК). Курсовые разницы, возникающие в организациях (в том числе при возврате авансов), кроме случаев, указанных в п. 5, 6 НСБУ N 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 НСБУ N 69).

Таким образом, курсовые разницы, как положительные, так и отрицательные, возникшие в связи с возвратом предоплаты (аванса) под поставку товара, учитываются при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов (расходов).

В рассматриваемой ситуации в соответствии с учетной политикой организации курсовые разницы учитываются для целей налогового учета в составе внереализационных доходов (расходов) на дату их признания в бухгалтерском учете.

Таблица бухгалтерских записей

В нижеприведенной таблице к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета:

62-1 «Расчеты с нерезидентом Республики Беларусь»;

62-2 «Расчеты с производственной организацией — резидентом Республики Беларусь».

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Входящее сальдо: Д-т 62-2: 20000 руб.
Получена предоплата за товар (5000 долл. США x 3,2646)	52	62-1	16323	Мемориальный ордер, выписка банка по валютному счету, договор поставки
Отражена перемена лиц в обязательстве (5000 долл. США x 2,83)	62-1	62-2	14150	Договор перевода долга, соглашение о расторжении экспортного контракта, бухгалтерская справка-расчет
Произведена переоценка задолженности <*> ((3,2646 — 2,83) x 5000 долл. США)	62-1	91-1	2173	Бухгалтерская справка-расчет
Поступили денежные средства от производственной организации (20000 — 14150)	51	62-2	5850	Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету, договор
——————————— <*> Учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (ч. 2 п. 2, подп. 3.20 ст. 174 НК).