Корреспонденция счетов: Как отразить в учете организации ввод в эксплуатацию безвозмездно полученного основного средства, бывшего в эксплуатации, начисление амортизации по нему, а также его безвозмездную передачу?

Ситуация

Организация безвозмездно получила от работника организации вычислительную технику. Рыночная стоимость вычислительной техники определена комиссией по амортизационной политике (далее — комиссия) в размере 900 руб.

Вычислительная техника, ранее находившаяся в эксплуатации, введена в эксплуатацию в качестве объекта основных средств, используемого в предпринимательской деятельности. Комиссией присвоен локальный шифр 48009 и установлено, что:

— нормативный срок службы вдвое ниже значения, указанного в классификации основных средств, — 2 года;

— срок полезного использования с учетом нижней границы диапазона — 1 год;

— амортизация начисляется линейным способом.

Через два месяца эксплуатации данная вычислительная техника передана безвозмездно организации (резиденту Республики Беларусь) с целью укрепления ее материально-технической базы.

Общие положения

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (п. 1 ст. 543 ГК).

Дарение, сопровождаемое передачей физическим лицом дара одаряемому, может быть совершено устно (п. 1 ст. 545 ГК).

Юридические лица имеют право оказывать организациям безвозмездную (спонсорскую) помощь на определенные цели. Одной из таких целей являются создание и укрепление материально-технической базы. Помощь может оказываться как денежными средствами, так и посредством передачи товаров (имущества) (ч. 1 п. 1, абз. 2 ч. 1, ч. 2 п. 2 Указа N 300).

Договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления, признается безвозмездным договором (п. 2 ст. 393 ГК).

При предоставлении безвозмездной (спонсорской) помощи заключается договор, который должен содержать установленные сведения (п. 5 Указа N 300).

Примерная форма договора предоставления безвозмездной (спонсорской) помощи утверждена Постановлением N 779.

Организации, принимающие безвозмездную (спонсорскую) помощь, представляют юридическому лицу, оказавшему такую помощь, отчет в произвольной форме о ее целевом использовании в соответствии с Указом N 300 и заключенным договором предоставления безвозмездной (спонсорской) помощи (п. 6 Указа N 300).

Оценка стоимости безвозмездно полученной вычислительной техники

Для оценки безвозмездно полученной от работника вычислительной техники, бывшей в употреблении, организация может воспользоваться Положением N 615, которое устанавливает виды, методы, порядок проведения оценки имущества.

Юридические лица имеют право на проведение внутренней оценки принадлежащих им объектов оценки (абз. 2 ч. 1 п. 5 Положения N 615).

Внутренняя оценка объекта оценки проводится на основании данных бухгалтерского учета, информации о стоимости приобретения, строительства объекта оценки или стоимости аналогичных объектов согласно методам оценки, указанным в п. 3 Положения N 615 (п. 6 Положения N 615).

По результатам проведения внутренней оценки составляется акт о внутренней оценке, к которому прилагаются документы, использованные для оценки (ч. 1, 4, 5 п. 7 Положения N 615).

Иными словами, по мнению автора, стоимость безвозмездно полученной бывшей в употреблении вычислительной техники в рассматриваемой ситуации может быть определена исходя из:

— стоимости аналогичной вычислительной техники, числящейся в бухгалтерском учете организации, с учетом степени их пригодности к эксплуатации;

— сведений изготовителей, поставщиков, субъектов торговли о стоимости идентичной или аналогичной вычислительной техники с учетом степени ее износа (пригодности к эксплуатации);

— сведений, размещенных на сайтах в глобальной компьютерной сети Интернет, на идентичную или аналогичную вычислительную технику, бывшую в употреблении, и т.д.

Бухгалтерский учет

Безвозмездно полученная вычислительная техника принимается к учету в качестве основного средства при одновременном выполнении условий, перечисленных в ч. 1 п. 4 Инструкции N 26, по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9, ч. 5 п. 10 Инструкции N 26; п. 3 Инструкции N 112).

Стоимость безвозмездно полученной вычислительной техники отражается по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» (субсчет 08-1 «Приобретение и создание основных средств») и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» (так как по основному средству начисляется амортизация в соответствии с законодательством) с последующим списанием с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы») по мере начисления амортизации на протяжении срока полезного использования основного средства (ч. 2 п. 11 Инструкции N 26; абз. 2 ч. 1 п. 4 Инструкции N 112; ч. 1, 3 п. 13, ч. 1 п. 71, ч. 1, 3, 4 п. 77 Инструкции N 50).

Сформированная первоначальная стоимость вычислительной техники отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» (субсчет 08-1 «Приобретение и создание основных средств») (ч. 5 п. 11 Инструкции N 26; ч. 1, 4 п. 6, ч. 9 п. 13 Инструкции N 50).

Используемые в предпринимательской деятельности основные средства, числящиеся в бухгалтерском учете на балансовом счете, являются объектами начисления амортизации. Сведения об амортизации основных средств отражаются на счете 02 «Амортизация основных средств» (ч. 1 п. 11 Инструкции N 37/18/6, ч. 1 п. 7 Инструкции N 50).

При вводе в эксплуатацию бывшей в употреблении вычислительной техники комиссия организации определяет по ней нормативный срок службы, срок полезного использования и соответствующую годовую норму амортизации (ч. 1 п. 18, п. 19, ч. 1 п. 27 Инструкции N 37/18/6).

В рассматриваемой ситуации комиссия приняла решение ввести в эксплуатацию вычислительную технику, ранее находившуюся в эксплуатации, в качестве объекта основных средств, используемого в предпринимательской деятельности, присвоила локальный шифр 48009 и установила:

— нормативный срок службы вдвое ниже значения, указанного в классификации основных средств (по объектам основных средств, относящимся к машинам и оборудованию, не ниже чем до двух лет) — 2 года (4 / 2). При этом следует обратить внимание, что снижение вдвое нормативного срока службы возможно лишь в случае установления нормативного срока службы по классификатору, а в иных случаях (по технической документации завода-изготовителя, путем оценки комиссии) не предусмотрено;

— срок полезного использования с учетом нижней границы диапазона — 1 год (2 года х 0,5). Срок полезного использования устанавливается в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазона путем умножения нормативного срока службы на соответствующий коэффициент, указанный в п. 4 приложения 3 к Инструкции N 37/18/6. При этом в рассматриваемой ситуации нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года;

— амортизация начисляется линейным способом. Начисление амортизации производится начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, а прекращается по выбывшим объектам основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия (ч. 1 п. 17, абз. 3 ч. 2 п. 18, п. 19, ч. 1, 2 п. 21, абз. 2 ч. 1 п. 34, абз. 2 ч. 1 п. 36, абз. 2 ч. 1 п. 37 Инструкции N 37/18/6; п. 4 приложения 3 к Инструкции N 37/18/6).

Расходы на амортизацию объекта основных средств производственного назначения для целей бухгалтерского учета включаются в себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг. Выбор затратного счета зависит от вида деятельности организации. Данные затраты могут включаться:

— в себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг в качестве прямых затрат с отражением по дебету счета 20 «Основное производство»;

— себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг в качестве общепроизводственных и управленческих (общехозяйственных) расходов с отражением по дебету счета 25 «Общепроизводственные затраты» и дебету счета 26 «Общехозяйственные затраты» (44 «Расходы на реализацию») соответственно;

— расходы на реализацию с отражением по дебету счета 44 «Расходы на реализацию»;

— др. (абз. 1, 2 ч. 1 п. 9, абз. 1 — 3 п. 10, ч. 1 п. 11, п. 12 Инструкции N 102; ч. 4 п. 7, п. 23, 27, 28, 35 Инструкции N 50; абз. 1 — 3 ч. 1 подп. 4.2 Инструкции N 37/18/6).

При безвозмездной передаче основного средства накопленные по нему за весь период эксплуатации суммы амортизации отражаются по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 «Основные средства». Остаточная стоимость основного средства включается в состав расходов по инвестиционной деятельности и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы») с кредитом счета 01 «Основные средства» (ч. 1 п. 30 Инструкции N 26; абз. 11 п. 14 Инструкции N 102; ч. 7 п. 7, ч. 9 п. 71 Инструкции N 50).

Кроме того, так как основное средство получено безвозмездно, его стоимость была отражена по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», так как по нему начислялась амортизация. Предполагалось, что стоимость вычислительной техники ежемесячно по мере начисления амортизации будет списываться в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»). На момент безвозмездной передачи основное средство не было полностью самортизировано, кредитовое сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов» будет соответствовать остаточной стоимости ранее безвозмездно полученного объекта.

По мнению автора, по мере выбытия основного средства счет 98 «Доходы будущих периодов» должен быть закрыт, на остаточную стоимость выбывающего основного средства следует в разовом порядке составить бухгалтерскую проводку: дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» — кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Начисленный по безвозмездной передаче основного средства НДС отражается в бухгалтерском учете организации по дебету субсчета 91-2 «Налог на добавленную стоимость» с кредитом субсчета 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (ч. 4 п. 53, ч. 5 п. 71 Инструкции N 50; абз. 3 подп. 3.1 Инструкции N 41).

Документальное оформление

Безвозмездное получение и передача вычислительной техники являются хозяйственными операциями и подлежат оформлению первичным учетным документом (абз. 26 ст. 1, п. 1, 3, 5 ст. 10 Закона N 57-З).

Для оформления безвозмездного получения от работника организации вычислительной техники специальная форма документа законодательством не установлена. Поэтому организации необходимо самостоятельно разработать соответствующую форму первичного учетного документа, который должен содержать сведения, перечисленные в п. 2 ст. 10 Закона N 57-З (например, акт принятия к учету безвозмездно полученного объекта основных средств), и закрепить ее в учетной политике (абз. 15, 26 ст. 1, абз. 4 п. 4 ст. 9, п. 2, ч. 4 п. 3 ст. 10 Закона N 57-З).

Кроме того, безвозмездное получение и безвозмездная передача вычислительной техники оформляются актом о приеме-передаче основных средств:

— безвозмездное получение от физического лица — акт оформляется организацией в одностороннем порядке;

— безвозмездная передача организации (резиденту Республики Беларусь) — акт подписывается двумя сторонами (п. 29 Инструкции N 26, ч. 1 п. 2 Инструкции N 23).

При безвозмездной передаче вычислительной техники организация помимо акта должна оформить ТТН (ТН), которая также будет являться и первичным учетным документом (ч. 4, абз. 4 ч. 8 п. 1 Инструкции N 58).

НДС

Реализацией товаров признается отчуждение товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок. При этом безвозмездной передачей товаров признаются передача товаров без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (ч. 1, 3 п. 1 ст. 31 НК).

Обороты по безвозмездной передаче товаров признаются объектами обложения НДС (подп. 1.1.3 ст. 115 НК).

Налоговая база по НДС в нашем случае определяется на дату передачи основного средства исходя из его остаточной стоимости (ч. 2, 3 п. 14 ст. 120, абз. 2 ч. 1 п. 21 ст. 121 НК).

Организация создает ЭСЧФ (подп. 2.1, подп. 3.14, п. 4, абз. 2 ч. 1 п. 5 ст. 131 НК).

Налог на прибыль

Стоимость безвозмездно полученной вычислительной техники включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, на дату его поступления (ч. 1, 2 подп. 3.7 ст. 174 НК).

Амортизационные отчисления по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию и участвующим в предпринимательской деятельности, включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (п. 1, подп. 2.1 ст. 170 НК).

Остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства и НДС, исчисленный от этой безвозмездной передачи, при налогообложении прибыли в составе выручки и затрат не учитываются. В налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль обороты по безвозмездной передаче не отражаются (ч. 3 п. 1 ст. 168, подп. 1.20, п. 3 ст. 173 НК).

Отложенные налоговые активы

Так как стоимость безвозмездно полученной вычислительной техники в целях бухгалтерского учета признается доходом по мере начисления амортизации, а в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов на дату ее поступления, то в рассматриваемой ситуации возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). ОНА определяется путем умножения ВВР, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (абз. 3 п. 7, п. 9 Инструкции N 113).

Начисление ОНА отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». По мере начисления амортизации и списания в разовом порядке остаточной стоимости при безвозмездной передаче основного средства с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов» (частичное и полное погашение ВВР) в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) ОНА обратной записью (п. 16 Инструкции N 113; п. 14, 78 Инструкции N 50).

Таблица бухгалтерских записей

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в месяце безвозмездного получения вычислительной техники
Отражено безвозмездное получение вычислительной техники <*>	08-1	98	900	Акт принятия к учету безвозмездно полученной вычислительной техники, акт о внутренней оценке
Отражен ввод в эксплуатацию вычислительной техники в качестве объекта основных средств	01	08-1	900	Акт о приеме-передаче основных средств, решение комиссии
Отражен ОНА (900 x 20%)	09	99	180	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию вычислительной техники
Начислена амортизация <**> (900 / 12 мес.)	20, 25, 26, 44	02	75	Бухгалтерская справка-расчет
Списана стоимость безвозмездно полученного основного средства в размере начисленной амортизации (900 / 12 мес.)	98	91-1	75	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено погашение ОНА (75 x 20%)	99	09	15	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи в месяце безвозмездной передачи вычислительной техники
Начислена амортизация <**> (900 / 12 мес.)	20, 25, 26, 44	02	75	Бухгалтерская справка-расчет
Списана стоимость безвозмездно полученного основного средства в размере начисленной амортизации (900 / 12 мес.)	98	91-1	75	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено погашение ОНА (75 x 20%)	99	09	15	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена сумма амортизации, накопленная за период эксплуатации основного средства (75 x 2 мес.)	02	01	150	Инвентарная карточка учета основного средства, бухгалтерская справка-расчет
Отражена в составе расходов по инвестиционной деятельности остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства <***> (900 — 150)	91-4	01	750	Акт о приеме-передаче основных средств, ТТН (ТН), бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС по безвозмездной передаче <***> (750 x 20%)	91-2	68-2	150	ТТН (ТН), бухгалтерская справка-расчет, ЭСЧФ
Списана стоимость безвозмездно полученного основного средства в размере остаточной стоимости по мере его выбытия	98	91-1	750	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено погашение ОНА (750 x 20%)	99	09	150	Бухгалтерская справка-расчет
——————————— <*> Учитывается при налогообложении в составе внереализационных доходов (подп. 3.7 ст. 174 НК). <**> Учитывается при налогообложении в составе затрат (п. 1, подп. 2.1 ст. 170 НК). <***> Не учитывается при налогообложении прибыли (ч. 3 п. 1 ст. 168, подп. 1.20 ст. 173 НК).

Читайте этот материал в ilex >>*
* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex