Корреспонденция счетов: Как в учете организации розничной торговли отразить реализацию товара по подарочному сертификату и списание разницы между его номинальной ценой и стоимостью реализованного товара по истечении срока действия сертификата?

Ситуация

Организация розничной торговли реализовала товар покупателю по подарочному сертификату на сумму 78 руб. (в том числе НДС по ставке 20%, торговая надбавка — 30%). Срок действия сертификата истек в последний день отчетного месяца. Номинальная стоимость сертификата — 100 руб. <1>.

В соответствии с учетной политикой организации:

— учет товаров ведется по розничным ценам;

— организация ведет раздельный учет реализации товаров по различным ставкам НДС;

— моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС, в соответствии с подп. 28.2 ст. 121 НК признается день отражения этих сумм в бухгалтерском учете.

Согласно порядку реализации товаров по подарочным сертификатам, утвержденному руководителем организации:

— передача подарочных сертификатов осуществляется по номинальной цене на сумму денежных средств в белорусских рублях, на которую потребитель имеет право получить товары, наименование которых не указано в подарочном сертификате. При приобретении товаров суммарной стоимостью больше номинальной цены сертификата предъявитель сертификата доплачивает разницу между стоимостью товара и номиналом, меньше номинальной цены сертификата — сумма разницы между номиналом и стоимостью реализованного товара предъявителю не возвращается;

— окончание срока действия подарочного сертификата влечет прекращение обязательств сторон. Возврат денежных средств держателю сертификата не осуществляется.

————————————-

<1> Передача подарочного сертификата не рассматривается.

Общие положения

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуются передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором (п. 1, 2 ст. 462 ГК).

Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 463 ГК).

Оплата товара покупателем производится по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законодательством или не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 470 ГК).

Продавец вправе осуществлять реализацию товаров по предъявленному подарочному сертификату или иному подобному документу, удостоверяющему право лица, предъявившего такой документ, на получение товара. Организация может реализовать сертификат по номинальной цене, равной сумме денежных средств в белорусских рублях, на которую потребитель имеет право получить товары, если их наименование не указано в подарочном сертификате (ст. 9-2 Закона N 90-З; абз. 2, 3 п. 2 Положения N 935).

Потребитель может использовать подарочный сертификат в течение срока его действия, то есть установленного периода времени в днях, месяцах, годах или до определенной даты (день, месяц, год) (абз. 5 п. 2 Положения N 935).

Если по подарочному сертификату, в котором наименование товаров не указано, общая стоимость товаров, получаемых потребителем, окажется меньше номинальной цены подарочного сертификата, продавец обязан обеспечить потребителю возможность получения товаров на оставшуюся сумму в течение срока действия подарочного сертификата. По истечении срока, указанного в подарочном сертификате, продавец вправе отказать потребителю в передаче товаров. При этом денежные средства, равные номинальной цене подарочного сертификата, возврату потребителю не подлежат (ч. 2 п. 6, ч. 1, 2 п. 7 Положения N 935).

С целью реализации товаров по подарочным сертификатам организации необходимо самостоятельно разработать порядок обращения подарочных сертификатов, в котором следует предусмотреть правила их приобретения и обращения.

Бухгалтерский учет

В момент передачи подарочного сертификата без указания в нем наименования и количества товара держателю договор розничной купли-продажи товара не заключается, так как реализация товара не происходит, а сам сертификат предоставляет право предъявителю в период действия сертификата приобрести товары на сумму, указанную в нем. Кроме того, при продаже самого сертификата не происходит перехода права собственности на товары (ч. 5, 7 письма МНС N 3-1-11/4758).

Сумма денежных средств в размере номинальной цены подарочного сертификата, полученная при его передаче, является предварительной оплатой (авансом) и отражается по дебету счета 50 «Касса» (57 «Денежные средства в пути») и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно (абз. 4 ч. 1 п. 3 Инструкции N 102;  ч. 3 п. 39, ч. 1 п. 43, ч. 3 п. 48 Инструкции N 50; ч. 3 п. 19, таблица «Бухгалтерский учет передачи подарочного сертификата и реализации товара по подарочному сертификату» Методических рекомендаций N 130; ч. 2 п. 5 Положения N 935).

Аналитический учет полученной предоплаты на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» можно организовать по номиналам подарочных сертификатов и (или) по их номерам (ч. 4 п. 3 Инструкции N 50).

В соответствии с учетной политикой организация розничной торговли ведет учет товаров на счете 41 «Товары» в условной оценке с обособленным отражением отклонений, то есть по розничным ценам. Учет торговых надбавок и НДС, включенных в цену товаров, ведется на отдельных субсчетах, открытых к счету 42 «Торговая наценка» (абз. 4, 9 подп. 2.1, абз. 6 подп. 2.2, п. 7, 13 НСБУ N 64; ч. 1 п. 32, ч. 1 п. 33 Инструкции N 50; абз. 2 ч. 1 п. 4 ст. 9 Закона N 57-З; абз. 3 п. 2 Методических рекомендаций N 130).

Выручка от реализации товаров по подарочному сертификату (п. 4 ст. 3 Закона N 57-З, п. 6 Инструкции N 102):

— признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, установленных п. 17 Инструкции N 102;

— отражается по принципу начисления в том отчетном периоде, когда произошла продажа товаров;

— включается в состав доходов по текущей деятельности.

В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»). Стоимость приобретения реализованных товаров (в розничных ценах, за исключением сумм реализованных торговых наценок (скидок, надбавок), налогов, включаемых в цену товаров) включается в себестоимость реализованных товаров и отражается по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг») и кредиту счета 41 «Товары» (субсчет 41-2 «Товары в розничной торговле») (п. 6, абз. 2 п. 8, абз. 3 ч. 1 п. 9, п. 22, ч. 1 п. 35 Инструкции N 102; ч. 1, 4, 10 п. 32, ч. 1, 4 п. 33, ч. 1, 2 п. 48, ч. 1, 4, 5, 10, 11 п. 70 Инструкции N 50).

Сумма денежных средств, внесенная при приобретении подарочного сертификата, засчитывается в оплату реализованных товаров.

По истечении срока действия подарочного сертификата разница между его номинальной ценой и стоимостью реализованного товара держателю подарочного сертификата не возвращается. Данная разница признается прочим доходом по текущей деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») (абз. 4 п. 13 Инструкции N 102, ч. 14 п. 70 Инструкции N 50, таблица «Бухгалтерский учет передачи подарочного сертификата и реализации товара по подарочному сертификату» Методических рекомендаций N 130).

НДС

В момент передачи подарочного сертификата объект обложения НДС не возникает, так как полученная за сертификат сумма денежных средств отражается в качестве предварительной оплаты. Объект обложения НДС возникает в отчетном периоде передачи товара предъявителю сертификата (ч. 2 п. 5 Положения N 935; подп. 1.1 ст. 115, п. 1, 3 ст. 121 НК).

С 01.01.2024 положительная разница по подарочному сертификату (оставшаяся разница между номинальной ценой подарочного сертификата и общей стоимостью товаров, полученных потребителем по подарочному сертификату, когда подарочный сертификат в течение срока его действия отоварен частично) увеличивает налоговую базу НДС в момент окончания срока действия сертификата на дату списания в бухгалтерском учете этой разницы в состав прочих доходов по текущей деятельности (подп. 4.5 ст. 120, абз. 3 ч. 1 подп. 28.2 ст. 121 НК). Указанной нормой закреплен порядок, применяемый на практике и ранее.

Сумма разницы облагается по той ставке НДС, по которой реализуется товар (подп. 15.1 Инструкции N 2, ч. 6 письма МНС N 2-1-13/08264).

Вместе с тем к данной разнице плательщик вправе применить ставку НДС в размере 20% (п. 8 и подп. 9.1 ст. 122 НК, ч. 7 письма МНС N 2-1-13/08264).

При применении расчетной ставки НДС к суммам, увеличивающим налоговую базу НДС, применяют ставку НДС в размере 20% (ч. 2 п. 5 ст. 128 НК, ч. 8 письма МНС N 2-1-13/08264).

В рассматриваемой ситуации разница между номинальной ценой подарочного сертификата и стоимостью товаров, полученных потребителем по подарочному сертификату, относящаяся к облагаемой по ставке НДС 20% реализации товара, облагается по ставке 20% с отражением ее по строке 1 декларации по НДС с исчислением НДС по формуле: сумма разницы x 20 / 120 (ч. 2, абз. 2 ч. 3 п. 2 ст. 128 НК).

В отношении реализованных товаров организацией розничной торговли по итогам отчетного периода создается и направляется на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, один итоговый ЭСЧФ по всем продажам физическим лицам, включающий в себя реализацию товаров по подарочным сертификатам (подп. 2.1, 8.8 ст. 131 НК).

При увеличении налоговой базы на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в соответствии с п. 4 ст. 120 НК, плательщиком, являющимся продавцом товаров, создается и направляется на Портал (без необходимости его выставления покупателю) не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил момент фактической реализации, дополнительный ЭСЧФ, который должен содержать ссылку на номер ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ (подп. 8.10, ч. 1, абз. 4 ч. 2 п. 11 ст. 131 НК). Вместе с тем нормами подп. 13.2 ст. 131 НК допускается возможность направления дополнительного ЭСЧФ, который может не содержать ссылку на номер ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ.

Начисленный НДС отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» с дебетом счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», по субсчетам (ч. 1, 4 п. 53, ч. 6, 7, 15, 16 п. 70 Инструкции N 50; абз. 2 подп. 3.1 Инструкции N 41):

— 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» — от реализации товара;

— 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности» — от разницы между номинальной ценой подарочного сертификата и стоимостью товаров, полученных потребителем по подарочному сертификату.

Налог на прибыль

Сумма денежных средств, внесенная при приобретении подарочного сертификата, в качестве предварительной оплаты (аванса) не влечет обязательство по исчислению и уплате налога на прибыль, поскольку отсутствует факт реализации товара (п. 1 ст. 31, абз. 2 ч. 1 п. 2 ст. 167 НК).

Выручка от реализации товара признается на дату передачи его покупателю по подарочному сертификату. Выручка от реализации, исчисленный НДС и затраты по производству и реализации товаров учитываются при расчете налога на прибыль (п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 2 ст. 167, п. 1, ч. 1, 5 п. 7 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 182 НК).

Разница между номинальной ценой подарочного сертификата и стоимостью реализованного товара учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов. Так, в состав внереализационных доходов включаются суммы безвозмездно полученных денежных средств в случае освобождения от обязанности их возврата. Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности возврата денежных средств) (ч. 1, 2 подп. 3.7 ст. 174 НК).

Суммы НДС, исчисленные с сумм увеличения налоговой базы НДС, включаются в состав внереализационных расходов. Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, за который эти суммы отражены в декларации по НДС (абз. 3 ч. 1, ч. 2 подп. 3.42 ст. 175 НК).

Таблица бухгалтерских записей

В рассматриваемой ситуации к отдельным счетам открыты субсчета:

к счету 42 «Торговая наценка»:

— 42-1 «Торговая надбавка в цене товара»;

— 42-2 «НДС в цене товара»;

к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

— 62-1 «Расчеты по авансам, полученным от передачи подарочных сертификатов по их номиналам и номерам»;

— 62-2 «Расчеты с покупателями».

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена выручка от реализации товара по подарочному сертификату <2>	62-2	90-1	78	Кассовый чек, ПУД по самостоятельно разработанной форме, уведомление о платеже
Проведен зачет ранее полученного аванса в счет платы за товар	62-1	62-2	78	Бухгалтерская справка-расчет
Списывается розничная цена товара <2>	90-4	41-2	78	Бухгалтерская справка-расчет
СТОРНО сумма НДС в цене на реализованный товар <2> (78 x 20 / 120)	90-4	42-2	13	Бухгалтерская справка-расчет
СТОРНО торговая надбавка на реализованный товар <2> ((78 — 13) x 30 / 130)	90-4	42-1	15	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС на реализованный товар <2> (78 х 20 / 120)	90-2	68-2	13	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена разница между номинальной ценой подарочного сертификата и стоимостью реализованного товара в составе внереализационных доходов по истечении срока действия сертификата <3> (100 — 78)	62	90-7	22	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС от разницы между номинальной ценой подарочного сертификата и стоимостью реализованного товара <4> (22 x 20 / 120)	90-8	68-2	3,67	Бухгалтерская справка-расчет
——————————- <2> Учитывается при налогообложении прибыли (п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 2 ст. 167, п. 1, ч. 1, 5 п. 7 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 182 НК). <3> Учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (ч. 1, 2 подп. 3.7 ст. 174 НК). <4> Учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (абз. 3 ч. 1, ч. 2 подп. 3.42 ст. 175 НК).

Читайте этот материал в ilex >>*
* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex