Покупателями организаций розничной торговли выступают как физические лица, так и организации, приобретающие товары через своих подотчетных лиц <1>. Это влияет на порядок оформления ЭСЧФ. Давайте разберемся, сколько ЭСЧФ и когда должна составить розничная организация, применяющая расчетную ставку НДС <2>, а также каковы особенности их заполнения.

Ситуация

ООО «Торг», применяющее общую систему налогообложения, занимается розничными продажами товаров через магазин. НДС исчисляется по расчетной ставке. Отчетный период по НДС – календарный месяц <3>.

Известны следующие данные:

– сумма выручки от реализации товаров в апреле 2017 года – 5645 руб.;

– на начало апреля известна расчетная ставка НДС за февраль – 13%; расчетная ставка за апрель, рассчитанная 3 мая,– 14% (для упрощения восприятия расчетные ставки приведены в целых числах);

– 27.04.2017 организации поступило заявление от белорусского юрлица – плательщика НДС о выставлении ЭСЧФ по товару, купленному в магазине через подотчетное лицо (ежедневник А5 в количестве 2 шт., чек N 15454 от 13.04.2017 на сумму 12 руб.);

– сумма НДС, исчисленная за апрель 2017 года (включенная в графу 4 строки 10 раздела I налоговой декларации по НДС),– 790,30 руб. (5645 руб. x 14%).

О специфике розницы

Розничная торговля имеет нюансы, которые коренным образом отличают этот вид деятельности от других. Среди них для целей НДС можно выделить:

– особенный порядок исчисления НДС: в рознице налог может исчисляться с применением расчетной ставки <4>. Она определяется без нарастающего итога по окончании каждого месяца на основании Расчета налога на добавленную стоимость исходя из налоговой базы и доли суммы налога на добавленную стоимость при реализации товаров по розничным ценам (далее – Расчет), который оформляется по утвержденной законодательством форме <5>;

– специфику предъявления НДС: при продаже товаров по розничным ценам сумма НДС включается в такие цены. Но при этом на ярлыках товаров, ценниках, а также на чеках соответствующая сумма НДС не выделяется. По требованию покупателя продавец-плательщик обязан в выдаваемых документах указывать ставку НДС, по которой облагается проданный товар, и сумму НДС. При исчислении НДС с применением расчетной ставки продавец может указывать сумму и ставку налога из Расчета, имеющегося на начало текущего месяца. В документах ставка и сумма НДС заверяются печатью (или штампом) продавца и подписью главного бухгалтера (или лица, им уполномоченного) <6>;

– субъектный состав покупателей: ими в большинстве случаев выступают физлица, не являющиеся плательщиками НДС. Но также покупателями могут быть и юридические лица, и ИП (далее – юрлица), являющиеся плательщиками данного налога <7>.

Именно эти особенности влияют на порядок создания и выставления ЭСЧФ при розничных продажах. Рассмотрим, каким образом.

Куда направляется ЭСЧФ?

Организация-продавец, применяющая расчетную ставку НДС, при розничной реализации товаров физлицам (которые, как мы уже сказали, не являются плательщиками НДС) должна составлять ЭСЧФ и направлять его на Портал <8>.

НА ЗАМЕТКУ Чтобы выставить ЭСЧФ не конкретному покупателю, а на Портал, продавцу в ЭСЧФ надо оставить незаполненным УНП получателя (строка 17 раздела 3) <9>

Направление ЭСЧФ на Портал – это общее правило, которое применяется к продажам товаров физлицам. Но из него есть исключение для случая, когда товары в рознице покупает физлицо – работник организации в служебных целях и заявляет требование о выставлении ЭСЧФ в адрес своего нанимателя-юрлица. Такое требование может быть предъявлено, если юрлицо, в интересах которого приобретены товары, является плательщиком НДС <10>.

НА ЗАМЕТКУ Специальная форма требования о выставлении ЭСЧФ законодательством не установлена. Оно может быть заявлено в произвольной форме <11>. На практике продавцы принимают заявления не только на бумажном носителе, но и в электронном виде (как с приложением ксерокопий или сканкопий чеков, так и без них). Также продавцы могут предлагать покупателям заполнить разработанную ими форму заявления (в том числе путем скачивания ее с сайта продавца)

Если розничной организации поступило такое требование, то ЭСЧФ создается и направляется уже не на Портал, как при продажах физлицам, а выставляется в адрес этого покупателя-юрлица <12>.

НА ЗАМЕТКУ В случае когда за месяц в адрес одного покупателя – плательщика НДС осуществлено много продаж и по ним заявлены требования о выставлении ЭСЧФ, допускается создание и выставление продавцом одного ЭСЧФ по всем этим продажам <13>

Сколько ЭСЧФ надо составить и на какие обороты?

Обороты по реализации товаров, по которым заявлены требования о выставлении ЭСЧФ, не включаются в итоговый ЭСЧФ по продажам физлицам, направляемый на Портал. Итоговый ЭСЧФ создают на разницу между общей суммой оборотов по реализации товаров и суммой оборотов по реализации, по которым покупатели заявили такое требование <14>. Это означает, что розничной организации надо рассчитывать оборот по реализации товаров, отражаемый в итоговом ЭСЧФ. Расчет делается по формуле <15>:

В рассматриваемой ситуации оформляются два ЭСЧФ. При этом в ЭСЧФ по требованию указывается оборот по реализации товара покупателю-юрлицу – 12 руб., а в итоговом ЭСЧФ – оборот в размере 5633 руб. (5645 – 12).Таким образом, розничная организация выставляет один итоговый ЭСЧФ по всем продажам физлицам, а также отдельно ЭСЧФ в адрес каждого покупателя-юрлица, заявившего требование о выставлении счета-фактуры.

В какие сроки выставляется ЭСЧФ?

ЭСЧФ по требованию покупателей-юрлиц <16> и итоговый ЭСЧФ <17> составляют в разные сроки:

Таким образом, срок создания итогового ЭСЧФ зависит от того, какой отчетный период по НДС выбрала розничная организация.

Так, итоговый ЭСЧФ по продажам физлицам составляется и направляется на Портал <18>:

– при поквартальном исчислении НДС – не позже 5-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом;

– помесячном исчислении – не позже 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация избрала отчетным периодом по НДС календарный месяц, итоговый ЭСЧФ по продажам физлицам за апрель 2017 года она должна направить на Портал не позже 05.05.2017.

А вот срок, в который продавец должен выставить ЭСЧФ по требованию юрлица, купившего товары через подотчетных лиц, не зависит от отчетного периода по НДС, избранного продавцом. В нашей ситуации по апрельским продажам юрлицу, исчисляющему НДС помесячно, надо выставить ЭСЧФ не позже 10 мая (этот срок был бы таким же и в случае, если бы организация избрала отчетным периодом по НДС календарный квартал) <19>.

НА ЗАМЕТКУ Чтобы продавец имел возможность своевременно выставить ЭСЧФ, покупателю целесообразно предъявить такое требование в разумные сроки (например, в конце месяца покупок или в момент их совершения)

Когда ЭСЧФ можно выставить по правилу «двух дней»?

Если организация исчисляет НДС по расчетной ставке, то наряду с общими сроками направления итогового ЭСЧФ по продажам физлицам и выставления ЭСЧФ по требованию юрлиц может применяться и срок по правилу «двух дней» <20>.

По разъяснениям МНС <21>, в случае, когда к установленному сроку направления итогового ЭСЧФ на Портал (не позже 5-го числа месяца, следующего за отчетным периодом) еще не составлен Расчет за истекший месяц, организация вправе направить ЭСЧФ на Портал не позже двух рабочих дней с даты оформления Расчета. Отметим, что формой Расчета не предусмотрено проставление даты составления этого документа. Для применения правила «двух дней» в Расчете целесообразно указывать такую дату.

В нашей ситуации до 5-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (до 05.05.2017), определена расчетная ставка НДС за апрель 2017 года (Расчет составлен 3 мая). Следовательно, правило «двух дней» к сроку направления итогового ЭСЧФ не применяется. Этот ЭСЧФ следует направить на Портал не позже 05.05.2017.

В отношении ЭСЧФ, оформляемых по требованию покупателей, можно отметить следующее. Прямое ограничение в сроках, в течение которых покупатель может предъявить требование о выставлении ЭСЧФ, законодательством не установлено. В связи с этим на практике могут возникать ситуации, когда требование о выставлении ЭСЧФ поступает продавцу от покупателя после направления на Портал итогового ЭСЧФ (в котором все продажи уже учтены как продажи физлицам) и позже 10-го числа месяца, следующего за месяцем продаж. Поскольку иное не установлено, в данных ситуациях продавец также обязан создать и выставить ЭСЧФ в адрес юрлица-покупателя <22>. Полагаем, в указанном случае ЭСЧФ по требованию выставляется не позже двух рабочих дней с даты получения такого требования <23>.

НА ЗАМЕТКУ Если требование о выставлении ЭСЧФ заявлено покупателем после направления продавцом на Портал итогового ЭСЧФ, то одновременно с выставлением ЭСЧФ по требованию в адрес покупателя – плательщика НДС у продавца возникает необходимость корректировки ранее направленного итогового ЭСЧФ. Полагаем, в этом случае не нужно аннулировать исходный ЭСЧФ. Корректировку надо произвести путем направления на Портал дополнительного ЭСЧФ, содержащего ссылку на номер ранее направленного ЭСЧФ. В дополнительном ЭСЧФ соответствующую налоговую базу и налог (которые выставляют в адрес покупателя по его требованию в отдельном ЭСЧФ) нужно указать с отрицательными значениями <24>

В нашей ситуации требование о выставлении ЭСЧФ получено от покупателя 27.04.2017, т.е. до наступления срока направления итогового ЭСЧФ на Портал и до установленного срока выставления ЭСЧФ покупателю-юрлицу. К тому же до 5-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (до 05.05.2017), определена расчетная ставка НДС (составлен Расчет) за апрель 2017 года. Следовательно, правило «двух дней» к сроку выставления ЭСЧФ в анализируемой ситуации не применяется. ЭСЧФ по требованию покупателя следует выставить не позже 10.05.2017.

Реквизиты ЭСЧФ, указываемые в особом порядке

Реквизиты создаваемых ЭСЧФ (и итогового, и ЭСЧФ по требованию) указываются по общим правилам. Но для заполнения некоторых строк и граф установлен специальный порядок <25>.

В выставляемом по требованию покупателя-юрлица ЭСЧФ в строке 3 «Дата совершения операции» раздела 1 отражается дата отпуска товаров покупателю <26>.

НА ЗАМЕТКУ Если на все продажи в адрес одного плательщика выставляется один ЭСЧФ по требованию за месяц, в строке 3 проставляется последний день месяца <27>

Строку 3 итогового ЭСЧФ заполняют иначе: в ней указывают последний день отчетного периода, по итогам которого создается ЭСЧФ <28>.

В приведенной ситуации в строке 3 будет отражено: в ЭСЧФ по требованию – 13.04.2017, в итоговом ЭСЧФ – 30.04.2017.

В строке 15 «Статус получателя (по договору / контракту)» раздела 2 как ЭСЧФ по требованию, так и итогового ЭСЧФ проставляют статус получателя «Покупатель» <29>.

Строки 16 – 19 раздела 3, предназначенные для указания реквизитов получателя, заполняются только в ЭСЧФ по требованию (по общеустановленным правилам) <30>.

Строка 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав» раздела 5 заполняется только в ЭСЧФ по требованию <31>. В приведенной ситуации в этой строке указывается кассовый чек N 15454 от 13.04.2017. При заполнении ЭСЧФ на Портале в строке 30 надо выбрать вид документа – «Другое», ввести название документа – «Кассовый чек» и внести реквизиты <32>.

НА ЗАМЕТКУ Если на все продажи в адрес одного плательщика выставляется один ЭСЧФ по требованию за месяц, в строке 30 указываются реквизиты всех кассовых чеков, подтверждающих реализацию <33>

В строку 31 «Дополнительные сведения» раздела 5 при необходимости вносятся дополнительные сведения или комментарии ко всему ЭСЧФ <34>. Строка не обязательна для заполнения. Но считаем целесообразным в итоговом ЭСЧФ указать в ней «Итоговый ЭСЧФ по продажам физлицам за апрель 2017 года». В ЭСЧФ по требованию – «ЭСЧФ, выставленный по требованию плательщика НДС» или «ЭСЧФ по товарам, приобретенным плательщиком НДС через подотчетных лиц». Это облегчит проверку и идентификацию ЭСЧФ в общем списке составленных счетов.

В графе 2 раздела 6 по общему правилу указываются наименования реализованных товаров. При широком перечне проданных товаров в данной графе можно привести укрупненные позиции, не детализируя каждый товар <35>.

В рассматриваемой ситуации в ЭСЧФ по требованию в графе 2 отражается наименование «Ежедневник А5» (широкого перечня товаров нет, продано одно наименование). А в итоговом ЭСЧФ, составляемом на все продажи товаров физлицам, поскольку перечень проданных товаров за отчетный период широкий, допускается произвести запись «Розничная реализация товаров физическим лицам» <36>.

Графы 3.1, 3.2, 4, 5 и 6 раздела 6 (коды ТН ВЭД ЕАЭС, ОКЭД, единицы измерения, количество и цены проданных товаров) итогового ЭСЧФ не заполняются <37>.

В графах 7 и 11 раздела 6 приводится стоимость всех проданных товаров без НДС и с НДС соответственно. Показатели этих граф должны быть равны <38>. В анализируемой ситуации в данных графах ЭСЧФ по требованию проставляется розничная стоимость товара с учетом НДС – 12 руб., итогового ЭСЧФ – 5633 руб. (5645 – 12).

В графе 9 «НДС ставка, %» раздела 6 ЭСЧФ по требованию указывается расчетная ставка НДС из Расчета, имеющегося на начало текущего месяца <39>. В нашей ситуации на 01.04.2017 (начало текущего месяца) имеется расчетная ставка НДС из Расчета за февраль 2017 года. В графу 9 вносится ее величина – 13. В графе 9 итогового ЭСЧФ указывается расчетная ставка НДС из Расчета, составленного за текущий месяц <40>. В приведенной ситуации в этой графе проставляется 14 (величина расчетной ставки НДС за апрель 2017 года).

В графе 10 раздела 6 ЭСЧФ по требованию отражается сумма НДС, исчисленная из стоимости реализованных товаров, по которым заявлено требование о выставлении ЭСЧФ <41>. В приведенной ситуации в этой графе проставляется 1,56 руб. (12 руб. x 13%).

Следует отметить, что общая сумма НДС, указанная во всех выставленных ЭСЧФ (как в ЭСЧФ по требованию, так и в итоговом ЭСЧФ), должна совпадать с исчисленной суммой НДС за отчетный период, отраженной по графе 4 строки 10 раздела I налоговой декларации по НДС <42>. В нашем случае общая сумма НДС составляет 790,30 руб. и рассчитывается исходя из общего оборота за апрель с применением расчетной ставки за этот месяц (5645 руб. x 14%).

В связи с тем что ЭСЧФ по требованию и итоговый ЭСЧФ составляются с указанием разных величин расчетных ставок (в нашем случае 13 и 14% соответственно) с учетом необходимости соблюдения равенства общей суммы НДС по графе 4 строки 10 декларации и общей суммы НДС по всем ЭСЧФ, в итоговом ЭСЧФ в графе 10 указывается сумма НДС, исчисленная от разницы между общей суммой оборота по реализации товаров за отчетный период и суммой оборота, по которому заявлено требование о выставлении ЭСЧФ <43>.

Расчет суммы НДС, по нашему мнению, можно произвести по следующей формуле:

Если ЭСЧФ заполняется на Портале, система автоматически рассчитает графу 10 исходя из оборота по реализации из графы 7 (5633 руб.) и ставки НДС из графы 9 (14%), т.е. автоматически поставит в эту графу 788,62 руб. (5633 руб. x 14%). Предложенную Порталом сумму необходимо скорректировать вручную (заменить ее на 788,74 руб.).В нашем случае в итоговом ЭСЧФ в графе 10 раздела 6 показывается сумма 788,74 руб. (5645 руб. x 14% – 1,56 руб.).

Общая сумма НДС по всем созданным ЭСЧФ по апрельским продажам составит 790,30 руб. (1,56 + 788,74), что соответствует показателю, включенному в графу 4 строки 10 раздела I налоговой декларации по НДС за апрель 2017 года (790,30 руб.).

Таким образом, при составлении ЭСЧФ по розничным продажам товаров с применением расчетной ставки существует ряд нюансов. По объектам, проданным физлицам, по окончании отчетного периода составляется итоговый ЭСЧФ, который направляется на Портал без выставления покупателям. Но если товары в рознице приобрело физлицо-работник для своего работодателя и было заявлено требование о выставлении ЭСЧФ в адрес юрлица – плательщика НДС, то оборот по реализации таких товаров в итоговый ЭСЧФ не включается. В данном случае ЭСЧФ выставляется в адрес заявившего требование плательщика НДС.