Списание в учете расходов при ликвидации организации

Ликвидация организации по добровольному решению участников (собственника) может приводить к ситуации, когда после завершения расчетов со всеми кредиторами у организации остаются активы, которые физически не могут быть распределены между участниками организации либо возвращены собственнику в силу специфики таких активов.

Одними из таких активов являются нематериальные и иные активы, которые неотделимы от организации.

Рассмотрим порядок действий организации на примере конкретной ситуации.

Ситуация:

Предприятием принято решение о ликвидации. На балансе числятся:

— в составе нематериальных активов — право заключения договора аренды земельного участка (сч. 04 «Нематериальные активы»), предоставленного для строительства;

— в составе прочих долгосрочных активов – расходы, произведенные организацией до начала строительства (расходы по проектным работам, проценты за пользование рассрочкой по плате за право заключения договора аренды земельного участка и т.п.) (сч. 97 «Расходы будущих периодов»).

Рассмотрим, вправе ли предприятие в связи с принятием решения о прекращении строительства и ликвидации предприятия учесть в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль либо в составе внереализационных расходов, списание вышеуказанных активов?

Краткий ответ:

Да, организация вправе учесть такие затраты в качестве внереализационных расходов при определении облагаемой налогом прибыли.

Обоснование:

А. Списание нематериального актива.

В состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию, списание основных средств, нематериальных активов, выводимых из эксплуатации (включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на демонтаж, разборку, вывоз демонтированного, разобранного имущества), а также расходы на ликвидацию и (или) производимое в порядке, установленном законодательством, списание иного имущества (включая его стоимость), в том числе объектов незавершенного строительства, имущества, монтаж которого не завершен <1>.

На основании вышеизложенного остаточная стоимость нематериального актива (далее — НМА), включенная в состав внереализационных расходов для целей налогообложения, будет учитываться при определении облагаемой налогом прибыли как в случае списания НМА в связи с проводимой ликвидацией организации, так и в иных ситуациях, т.е. при списании НМА по любым иным правовым основаниям.

При этом следует обратить внимание на дату списания с учета рассматриваемого НМА в процессе ликвидации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, так как проведение ликвидации может быть достаточно долгим по времени процессом, в ходе которого организация продолжает исполнять свои налоговые обязательства, в том числе по налогу на прибыль, и дата списания НМА будет являться важной для определения отчетного и налогового периода, в котором остаточную стоимость списанного НМА можно будет учесть при налогообложении.

Внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) с учетом положений статьи 30-1 НК <2>.

Дата отражения внереализационных расходов определяется плательщиком на дату признания расходов в бухгалтерском учете, а в отношении расходов, по которым в пункте 3 статьи 129 НК указана дата их отражения, — на дату, указанную в пункте 3 ст. 129 НК.

Плата за право заключения договора аренды земельного участка, расходы на возмещение затрат на организацию и проведение аукциона и другие затраты, связанные с предоставлением земельного участка для строительства и предусмотренные законодательством, учитываются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» <3>.

Выбытие нематериальных активов в результате списания (по окончании срока полезного использования, окончании срока действия патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора и т.п.) оформляется актом о списании имущества <4>.

Таким образом, поскольку плата за право заключения договора аренды земельного участка является составной частью затрат, связанных с получением земельного участка в аренду, то ее списание должно быть отражено при прекращении у организации права пользования земельным участком.

Земельные участки являются одним из объектов недвижимого имущества, являющихся объектами государственной регистрации, в отношении которого должно быть зарегистрировано в том числе прекращение прав на недвижимое имущество <5>.

Право аренды (субаренды) земельного участка прекращается по основаниям и в порядке, предусмотренным гражданским законодательством или договором аренды <6>.

Право на земельный участок, ограничения (обременения) права на земельный участок возникают, переходят, прекращаются с момента государственной регистрации соответственно их возникновению, переходу, прекращению, за исключением случаев, предусмотренных частями второй — четвертой ст. 20 Кодекса о земле <7>.

Вместе с тем при расторжении (досрочном прекращении) договора аренды земельного участка в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 420 ГК, либо при наличии оснований, предусмотренных ст. 590 и ст. 591 ГК, у организации правовые основания использования земельного участка будут отсутствовать уже с даты, указанной в соглашении о расторжении договора аренды земельного участка, несмотря на то, что регистрация прекращения права аренды на земельный участок может быть осуществлена организацией и позднее.

С учетом вышеизложенных требований законодательства организации следует списать НМА в бухгалтерском и соответственно налоговом учете, на одну из следующих дат:

— дату расторжения договора аренды земельного участка, подтвержденную соответствующим дополнительным соглашением к договору аренды земельного участка, свидетельством (удостоверением) о государственной регистрации, подтверждающим факт прекращения права аренды на земельный участок;

— дату составления окончательного ликвидационного баланса, если по каким-то причинам у организации будут отсутствовать документы о расторжении (досрочном прекращении) договора аренды земельного участка и организацией не будет зарегистрировано прекращение права аренды на земельный участок.

Б. Списание расходов до начала строительства.

Прежде всего следует отметить, что в соответствии с требованиями налогового законодательства списание затрат организации, понесенных до начала строительства и отраженных в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов», нельзя включать в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли в соответствии со ст. 130 НК, согласно которой затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

В связи с этим списание расходов, понесенных организацией до начала строительства и отраженных в составе расходов будущих периодов, следует рассмотреть с точки зрения двух вариантов:

— их включения при списании в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли в соответствии со ст. 131 НК;

— их включения в состав внереализационных расходов в соответствии со ст. 129 НК.

Следует обратить внимание, что необходимость и обязанность включения расходов, понесенных организацией до начала строительства (расходы на разработку проектной документации, проценты за пользование рассрочкой по плате за право заключения договора аренды земельного участка и т.п.), в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, прямо ст. 131 НК не предусмотрены.

Внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав <8>.

Статьей 129 НК прямая возможность включения затрат, понесенных организацией до начала строительства, в состав внереализационных расходов, причиной списания которых является ликвидации организации либо иные причины, прямо не предусмотрена.

Вместе с тем, по мнению автора, такие расходы в процессе ликвидации следует рассматривать как внереализационные расходы, предусмотренные подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК, как «другие расходы, потери, убытки плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав».

Аналогичные разъяснения по списанию рассматриваемых затрат предоставляются и специалистами налоговых органов, например, данная позиция была высказана специалистами инспекции МНС по Минской области. Материал опубликован на официальном сайте МНС.

Вместе с тем следует обратить внимание, что так как данный вопрос четко не прописан в налоговом законодательстве, то организациям при отражении в налоговом учете рассматриваемых расходов нужно учесть, что разъяснение по вопросам применения налогового законодательства находится в компетенции МНС <10>.

В связи с этим в целях подтверждения правомерности включения рассматриваемых затрат в состав внереализационных расходов на основании подп. 3.27 ст. 129 НК организации рекомендуется обратиться с письменным запросом в инспекцию МНС по месту своей регистрации.