Возвратной называют тару, которая не переходит в собственность покупателя вместе с поставляемыми в ней товарами и подлежит возврату поставщику в порядке и сроки, установленные договором или законодательством. Причем многооборотная тара подлежит возврату поставщику товаров, если иное не установлено договором поставки, т.е. если в договоре отдельно не указывается, что она невозвратная. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику в случаях, предусмотренных договором (ст. 487 ГК).

Необходимость возврата одноразовой тары (упаковки) возникает тогда, когда соответствующее условие включено в договор поставки (ч. 2 ст. 487 ГК).
Например, товар поставляется в картонных коробках, которые не предназначаются для повторного использования, т.е. не относятся к многооборотной таре. В то же время поставщик заинтересован в их возврате. В таком случае в договоре следует указать, что картонные коробки являются возвратной тарой, не передаются покупателю в собственность и подлежат возврату поставщику.

Учет наличия и движения всех видов тары (кроме тары, используемой для осуществления техпроцесса производства и для хознужд) ведут (в зависимости от вида осуществляемой организацией деятельности) либо на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы», либо на субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары» (п. 87 Инструкции от 12.11.2010 N 133).
Если организация занимается торговой и торгово-производственной деятельностью, тару учитывают на субсчете 41-3. Все остальные организации используют для этого субсчет 10-4 (ч. 6 п. 16, ч. 5 п. 32 Инструкции от 29.06.2011 N 50).

По общему правилу покупатель обязан вернуть продавцу многооборотную возвратную тару, в которой поступил товар, в срок, установленный законодательством, если иное не закреплено договором (ч. 1 ст. 487 ГК).
Как правило, стороны договора поставки самостоятельно согласовывают срок, в течение которого покупатель должен вернуть многооборотную возвратную тару поставщику (ч. 3 п. 2 письма МНС и Минфина N 2-1-9/00283/5-1-17/29). Если такой срок в договоре не предусмотрен, покупатель возвращает тару в разумный срок. А при невозврате в разумный срок — не позднее семи дней со дня получения письменного требования от продавца (поставщика) о возврате (п. 2 ст. 295 ГК, ч. 2 п. 17 постановления Пленума ВХС от 05.12.2012 N 12). Под разумным сроком понимают приемлемый для обеих сторон договора поставки период времени, необходимый для возврата тары покупателем.

Установленный законодательством, сделкой или назначаемый судом срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 1 ст. 195, ст. 192, 194 ГК). В рассматриваемом случае течение срока по возврату тары начинается с 12.07.2022 и заканчивается 01.08.2022 — в последний день срока, отведенного для возврата тары, т.к. 20-й день (31.07.2022) приходится на нерабочий день (воскресенье).

Для целей исчисления НДС возвратной признается тара, стоимость которой не включается в цену реализации отгружаемых в ней товаров и которая подлежит возврату продавцу товаров на условиях и в сроки, установленные договором или законодательством (ч. 2 подп. 1.1.7 п. 1 ст. 115 НК).

Тара, признаваемая в соответствии с договором поставки возвратной, при отгрузке затаренных в нее товаров не отчуждается покупателю и право собственности на нее не передается (п. 2 ст. 210, ч. 1 ст. 487 ГК). В связи с этим на момент отгрузки товаров стоимость возвратной тары отражают на счетах расчетов с покупателем и не показывают на счетах учета доходов и расходов (п. 93 Инструкции от 12.11.2010 N 133; абз. 2 ч. 1, ч. 2 подп. 2.1 п. 2 письма МНС и Минфина N 2-1-9/00283/5-1-17/29).

Тара, признаваемая в соответствии с договором поставки возвратной, при отгрузке затаренных в нее товаров не отчуждается покупателю (п. 2 ст. 210 ГК). В связи с этим на момент отгрузки товаров в возвратной таре НДС не исчисляют и в ПУД на отгрузку затаренных в нее товаров не предъявляют (ч. 1 п. 1 ст. 31, подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК; абз. 3 ч. 1 подп. 2.1 п. 2 письма МНС и Минфина N 2-1-9/00283/5-1-17/29).
Возвратная тара, отгруженная и не возвращенная покупателем в установленный срок, признается реализуемой, и у поставщика возникает обязательство исчислить НДС от стоимости невозвращенной тары (ч. 1, 2 п. 1 ст. 31, ч. 1 подп. 1.1.7 п. 1 ст. 115 НК; ч. 4 п. 2, абз. 3 ч. 4 подп. 2.1 п. 2 письма МНС и Минфина N 2-1-9/00283/5-1-17/29). Следовательно, предъявить покупателю сумму исчисленного налога в ПУД и ЭСЧФ поставщик должен по истечении срока, установленного для возврата тары (ч. 5 подп. 2.1 п. 2 письма МНС и Минфина N 2-1-9/00283/5-1-17/29; абз. 2 ч. 1 п. 3 ст. 128, ч. 1 п. 1, п. 3 ст. 130 НК; ст. 10 Закона от 12.07.2013 N 57-З).

По возвратной таре, отгруженной и не возвращенной покупателем в установленный срок, у поставщика возникает обязательство исчислить НДС от стоимости невозвращенной тары. Следовательно, оборот по реализации своевременно не возвращенной возвратной тары отражают в декларации по НДС за отчетный период, в котором истек срок, установленный для ее возврата (ч. 4 п. 2, абз. 3 ч. 4 подп. 2.1 п. 2 письма МНС и Минфина N 2-1-9/00283/5-1-17/29; абз. 2 подп. 15.1 п. 15 Инструкции N 2).

В рассматриваемой ситуации 20-й день срока, отведенного для возврата тары (отсчитывается с 12.07.2022), приходится на выходной (31.07.2022 – воскресенье), поэтому последним днем срока считается 01.08.2022 (первый рабочий день, следующий за 31.07.2022 – выходным днем) (п. 1 ст. 195, ст. 192, 194 ГК). Следовательно, с 02.08.2022 у поставщика возникает обязательство исчислить НДС и отразить в декларации по НДС за январь – август 2022 г. (отчетный период, в котором истек срок возврата тары) оборот по реализации своевременно не возвращенной тары (абз. 3 ч. 4 подп. 2.1 п. 2 письма МНС и Минфина N 2-1-9/00283/5-1-17/29, абз. 2 подп. 15.1 п. 15 Инструкции от 03.01.2019 N 2).

На сумму НДС, исчисленную по не возвращенной своевременно возвратной таре, ЭСЧФ выставляется не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором истек срок возврата (п. 4, абз. 2 ч. 1 п. 5 ст. 131 НК; абз. 3 ч. 4 подп. 2.1 п. 2 письма МНС и Минфина N 2-1-9/00283/5-1-17/29). ЭСЧФ создается на основании ПУД. Это может быть акт сверки расчетов, акт взаимозачетов, любой другой документ, отвечающий требованиям, предъявляемым к ПУД, подписанный сторонами договора поставки, в котором покупателю предъявлен НДС, исчисленный по не возвращенной в срок возвратной таре (ч. 5 подп. 2.1 п. 2 письма МНС и Минфина N 2-1-9/00283/5-1-17/29; ст. 10 Закона от 12.07.2013 N 57-З; абз. 2 ч. 1 п. 3 ст. 128, п. 3 ст. 130 НК). Если к 10-му числу месяца, следующего за месяцем, в котором истек срок возврата тары, отсутствует ПУД, подтверждающий исчисленную и предъявленную покупателю по невозвращенной таре сумму НДС, поставщик вправе выставить ЭСЧФ не позднее трех рабочих дней с даты получения ПУД (абз. 3 ч. 2 п. 5 ст. 131 НК).

Для целей бухучета тара относится к запасам (ч. 1 п. 84 Инструкции от 12.11.2010 N 133). Доходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров), в составе прочих доходов по текущей деятельности учитываются на субсчете 90-7 “Прочие доходы по текущей деятельности» счета 90 (абз. 2 п. 13 Инструкции от 30.09.2011 N 102). Поэтому доход от реализации не возвращенной в установленный срок тары отражают по кредиту субсчета 90-7 (абз. 8 ч. 3, ч. 14 п. 70 Инструкции от 29.06.2011 N 50).

Не возвращенная своевременно возвратная тара, перешедшая по договору в собственность покупателя, для целей исчисления налога на прибыль признается товаром, а ее невозврат в установленный срок и переход в собственность покупателя – реализацией (подп. 2.27 п. 2 ст. 13, ч. 1 п. 1 ст. 31 НК). Следовательно, стоимость не возвращенной в срок тары при исчислении налога на прибыль включается в состав выручки (дохода) от реализации, а ее фактическая себестоимость относится в затраты, учитываемые при налогообложении (ч. 1 п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 2 ст. 167, ч. 1 п. 1, п. 5 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК).

Для целей исчисления НДС покупатель товара, приобретенного (полученного) в возвратной таре, не вернувший тару в течение установленного срока, становится и покупателем тары. В дальнейшем, при возврате тары позже установленного срока, покупатель товара выступает уже продавцом возвратной тары. Следовательно, у него возникает обязательство исчислить НДС по таре, возвращенной поставщику товара по истечении оговоренного срока возврата (ч. 5 п. 2, абз. 3 ч. 2 подп. 2.2 п. 2 письма МНС и Минфина N 2-1-9/00283/5-1-17/29).