Светлана Ивановна ДУБАЙ,
судья судебной коллегии по экономическим делам
Верховного Суда Республики Беларусь
Указ от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ N 488) призван защитить интересы государства от вреда, причиненного незаконной минимизацией сумм налоговых обязательств.
По результатам проверочных мероприятий контролирующий орган может признать не имеющим юридической силы первичный учетный документ. Это происходит в случае наличия доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции (подп. 1.10 п. 1 Указа N 488).
Что подлежит доказыванию
Судебная практика свидетельствует, что суды единообразно разрешают иски об оспаривании решений налоговых органов, признавших не имеющими юридической силы первичные учетные документы, оформленные от имени лжепредпринимательских структур. Однако данное обстоятельство должно подтверждаться доказательствами. В этом качестве могут выступать материалы проверки органов УДФР, приговоры судов в отношении конкретных лиц, осуществлявших незаконную предпринимательскую деятельность.
В подобном случае следует доказать отсутствие финансовой операции, ее документальное оформление лишь для вида, совершение с целью завышения налоговых вычетов и уменьшения налогооблагаемой базы.
Сам по себе факт включения субъекта хозяйствования в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее — реестр) не имеет определяющего значения.
В силу подп. 1.1 п. 1 Указа N 488 в реестр включаются субъекты хозяйствования, не расположенные по месту нахождения, указанному в учредительных документах, и не уведомившие об этом регистрирующий орган в установленный срок. При этом руководитель коммерческой организации или иное уполномоченное лицо без уважительных причин не представляют запрашиваемые документы либо не являются по вызову.
Данные обстоятельства не свидетельствуют об отсутствии хозяйственной деятельности до включения в реестр. Они подлежат оценке с учетом всех установленных в ходе проверки обстоятельств.
Доказательства могут свидетельствовать, что налогоплательщик и его контрагент производили финансово-хозяйственные операции от своего имени, самостоятельно выполняли налоговые обязательства, вели учет доходов, самостоятельно определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налог и представляли налоговую отчетность.
Если налоговый орган не докажет, что фактическая предпринимательская и производственная деятельность отсутствовала либо что она была направлена исключительно на минимизацию сумм налоговых обязательств, а первичный и бухгалтерский учет имел формальный характер, оснований для применения норм Указа N 488 нет.
Пример 1
Согласно бухгалтерскому учету заявитель — ООО «В» в июне 2012 г. получил по договору от ТПЧУП «Б» 300 т товара общей стоимостью 107 966 руб.
Основываясь на сведениях о руководителе и главном бухгалтере ТПЧУП «Б», пояснениях водителей и руководителя ТПЧУП «Б», налоговый орган пришел к выводу о фиктивности первичных учетных документов и несоответствии их требованиям ст. 9 Закона от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности».
Налоговый орган счел неправомерным принятие к вычету суммы НДС, предъявленной ТПЧУП «Б», а также отнесение в состав затрат, учитываемых при налогообложении, стоимости приобретенного товара.
Налоговая проверка ТПЧУП «Б» производилась выборочным методом, ее предметом не было наличие взаимоотношений между ТПЧУП «Б» и заявителем. По мнению суда, это не могло подтверждать действительность хозяйственных операций.
С этим выводом согласилась апелляционная инстанция.
Однако из акта налоговой проверки заявителя следовало, что ООО «В» определяло выручку от реализации товаров по мере их отгрузки и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (метод начисления) с ведением книги покупок.
Согласно справке выездной проверки ТПЧУП «Б» осуществляло реальную хозяйственную деятельность с уплатой налогов. Нарушений налогового законодательства не было.
В связи с этим кассационная инстанция сочла, что проведенная выборочным методом налоговая проверка не могла с достоверностью свидетельствовать, что хозяйственные операции ТПЧУП «Б» и ООО «В» не включались в налогооблагаемую базу для исчисления НДС у ТПЧУП «Б» и, как следствие, налоги в бюджет от указанных операций не поступили.
В данном случае подлежал доказыванию факт совершения ООО «В» хозяйственных операций с ТПЧУП «Б» с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Данный факт, как и соответствие обжалуемого заявителем ненормативного правового акта законодательству, обязан был доказать налоговый орган.
Вывод судебных инстанций о необоснованности доводов заявителя в части взаимоотношений с ТПЧУП «Б» кассационная инстанция признала неверным, дело в этой части направила на новое рассмотрение.
Какой документ признается первичным учетным
В соответствии с Указом N 488 для предусмотренных им налоговых последствий необходимо, чтобы оспариваемый контролирующим органом первичный документ был таковым. Данное обстоятельство также входит в предмет доказывания, а обязанность доказывания возлагается на контролирующий орган, проводивший проверку. При отсутствии у документа признаков первичного учетного основания для признания его не имеющим юридической силы отсутствуют.
Пример 2
Согласно приказам по ООО «Б» закупка возвратной стеклотары у населения оформлялась ведомостью (приложением к авансовому отчету), а поступление стеклотары — авансовым отчетом. Оба документа должны были иметь дату, наименование, количество, цену, стоимость, Ф.И.О. подотчетного лица.
С доходов от реализации стеклотары уплачивался налог на прибыль.
Контролирующий орган сделал вывод, что ведомости ООО «Б» на закупку тары не соответствовали требованиям ст. 9 Закона от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности», ст. 10 Закона от 12.07.2013 N 57-3 «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон). Указанные документы не подтверждали действительности отраженных хозяйственных операций. Следовательно, не могли рассматриваться как первичные учетные документы, имеющие юридическую силу.
С выводами налогового органа согласились суды первой и апелляционной инстанции. Ввиду особенностей бухгалтерского учета и отчетности ООО «Б» суд апелляционной инстанции просил МАРТ высказаться о возможности применения разработанной ООО «Б» формы первичного учетного документа — ведомости на закупку тары у населения.
Полученный ответ констатировал, что данная ведомость не включалась в учетную политику ООО «Б». Следовательно, применяться не могла.
Налоговый орган считал, что ведомость на закупку тары у населения могла рассматриваться в качестве надлежащего первичного учетного документа, если в ней были сведения об участниках хозяйственной операции, в том числе Ф.И.О. физического лица — продавца бутылки и данные его паспорта.
В то же время налоговый орган не оспаривал факта отражения в бухгалтерском учете товара как поступившего от подотчетного лица — директора ООО «Б».
Поскольку в выводах налогового органа были противоречия, кассационная инстанция направила запрос в МНС.
Исходя из его ответа ООО «Б» обоснованно включило в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, средства, израсходованных на приобретение стеклотары. Данные суммы отражались в бухгалтерском учете на основании имеющих юридическую силу первичных учетных документов установленного образца.
По разъяснению Минфина целевое расходование выданных под отчет средств на закупку стеклотары подтверждает оформленный в соответствии с требованиями ст. 10 Закона первичный учетный документ (например, авансовый отчет) с приложением подтверждающих документов. К ним, по мнению Минфина, может относиться в том числе копия книги (журнала) учета приема вторичного сырья.
Вследствие этого кассационная инстанция пришла к выводу о необоснованности постановлений судов первой и апелляционной инстанции, отменила судебные постановления и направила дело на новое рассмотрение.
Какой доход признается внереализационным
В соответствии с подп. 1.13 п. 1 Указа N 488 при выявлении в ходе проверок обстоятельств, свидетельствующих, что проверяемые субъекты предпринимательской деятельности, включенные в реестр, фактически не осуществляли хозяйственных операций, за которые им поступала оплата, вся полученная сумма и (или) стоимость иного имущества признаются внереализационным доходом. Это происходит и в случае, когда у проверяемого субъекта отсутствуют документы бухгалтерского учета и (или) другие документ, связанные с налогообложением.
В связи с этим у экономических судов возник вопрос, применяется ли методика налогообложения хозяйственных операций, установленная подп. 1.13 п. 1 Указа N 488, при проверке в 2016 году субъекта хозяйствования, включенного 10.11.2013 в реестр за осуществление хозяйственных операций в 2009 — 2010 годах.
В силу п. 1, 2 ст. 126 Налогового кодекса (далее — НК) объектом обложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы.
Внереализационными признаются доходы плательщика, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 128 НК).
Подпункт 1.1 п. 1 ст. 93 НК объектами обложения НДС признает обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.
Таким образом, при применении методики налогообложения, установленной подп. 1.13 п. 1 Указа N 488, НДС не доначисляется, поскольку внереализационные доходы плательщика не облагаются НДС.
Применение к субъекту подп. 1.13 п. 1 Указа N 488 — правовое последствие факта включения в реестр. Следовательно, вся сумма, поступившая на расчетный счет плательщика, признается внереализационным доходом независимо от даты поступления, в том числе в случае отсутствия документов бухгалтерского учета и (или) других документов, связанных с налогообложением.
По итогам конференции читайте также
Исполнительная надпись: практические аспекты взыскания задолженности
