Дмитрий Петрович Александров,
судья судебной коллегии по экономическим делам
Верховного Суда Республики Беларусь
В соответствии с подп. 1.10 п. 1 Указа от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, т.е. при действительности отраженной в этом документе хозяйственной операции.
Первичный учетный документ контролирующий орган по результатам проверки, проведенной в пределах компетенции, может признать не имеющим юридической силы. Однако для этого требуются доказательства, опровергающие факт совершения хозяйственной операции.
Жесткий способ борьбы с незаконной минимизацией объектов налогообложения
Такой жесткий способ борьбы государства с незаконной минимизацией объектов налогообложения предполагает в том числе предъявление обоснованных претензий к контрагентам лжепредпринимательских структур. Причем независимо от того, что речь идет о хозяйствующих субъектах реального сектора экономики.
Указанный способ используется не только в Республике Беларусь и Российской Федерации, но и в Европейском союзе. Подтверждением тому служат решения Суда Европейского союза, а именно Европейского суда справедливости в Люксембурге.
Практика Европейского союза
Так, в решениях по делам N C-285/11 и С 18/13 международный суд указал, что Директива Совета Европейского союза от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость» должна толковаться как препятствующая плательщику реализовать право на налоговый вычет по НДС, сумма которого указана в счет-фактуре, выставленной поставщиком, даже если он произвел поставку, но предложение фактически не сделал. Так происходит, например, в случае когда у поставщика не было необходимого персонала, оборудования или активов; когда он не отразил в бухгалтерском учете операции; когда невозможно идентифицировать лицо, подписавшее первичные учетные документы от имени поставщика, и т.п.
Такого рода обстоятельства можно признать имеющими характер налогового мошенничества. Их правовая оценка с учетом исследования представленных налоговым органом объективных доказательств должна позволять сделать вывод, что плательщик знал или должен был знать о связи сделки, по которой он претендует на налоговый вычет, с налоговым мошенничеством, с уклонением от налогообложения, совершенным поставщиком или другим лицом в экономическом обороте.
Данная правовая позиция нашла отражение и в решениях по другим делам (N С-324/11, C-642, 643/11, C-131/13, C-108/14, C-277/14, C-332/15, C-564/15, C-624/15).
Умысел на минимизацию объектов налогообложения
Экономические суды имеют многолетнюю практику рассмотрения дел, связанных с проверкой законности решений контролирующих органов о доначислении налогов хозяйствующим субъектам, соприкоснувшимся с организациями, характер деятельности которых позволяет отнести их к субъектам с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере. В подавляющем большинстве собираемые в отношении плательщика доказательства ставят целью опровергнуть совершение им хозяйственных операций с такого рода контрагентами.
Практика показывает, что судьи признают достаточными эти доказательства для вывода о правомерности применения налоговых последствий, предусмотренных Указом от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств».
Неуплата или неполная уплата сумм налогов (сборов) может быть результатом как виновных деяний (умышленных и по неосторожности), так и деяний, которые можно квалифицировать как невиновные (например, непреднамеренная арифметическая ошибка при исчислении налога).
Примером умысла на незаконную минимизацию объектов налогообложения может быть совокупность действий, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, на имитацию реальной экономической деятельности.
Рассмотрим ситуацию, когда между поставщиком и покупателем есть несколько посредников. Один из них имеет признаки лжепредпринимательской структуры и при этом не уплачивает налоги (сборы). В этом случае можно говорить о способе ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Умысел на минимизацию объектов налогообложения может быть доказан совокупностью обстоятельств в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Субъективная сторона такого рода деяний устанавливается в основном косвенными доказательствами, поскольку сложность определения субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств.
Прямые доказательства
К прямым доказательствам относят показания свидетелей, изъятые документы, записи или файлы серой бухгалтерии, видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания средств связи. В качестве подтверждения направленности действий на минимизацию объектов налогообложения может использоваться:
— указание в документах руководителем контрагента одного физического лица, в то время как по учредительным документам и данным ЕГР руководителем значится другое физическое лицо;
— фактическое оформление документов от имени контрагентов представителями проверяемого лица (например, учредитель и руководитель плательщика одновременно был учредителем и руководителем лжепредпринимательской структуры; работник плательщика дает объяснения, что фактически руководство не осуществлял). Это свидетельствует о создании формального документооборота;
— согласованность действий проверяемого лица и его контрагента, группы лиц на минимизацию налоговых обязательств и обналичивание денежных средств, создание видимости соблюдения требований законодательства с целью получения налоговой выгоды в виде, например, вычета по НДС или отнесения на затраты произведенных платежей при отсутствии реальной поставки товара от определенного лица;
— сложный и повторяющийся характер действий плательщика в рамках налоговой схемы, исключающей совершение таких действий при обычном ведении предпринимательской деятельности;
— отсутствие реальной возможности осуществления плательщиком указанных в документах операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг); отсутствие необходимых условий для достижения результатов деятельности (отсутствие управленческого или технического персонала, основных и транспортных средств, производственных активов, складских помещений, денежных ресурсов);
— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в первичном учетном документе;
— подконтрольность проверяемому плательщику либо его контрагенту лжепредпринимательской структуры.
Изучение отдельных принятых в последние годы судебных постановлений показывает, что при проверке действительности указанных в первичном учетном документе сведений исследуются различные обстоятельства.
Обстоятельства, опровергающие факт сделки
В качестве опровергающих осуществление проверяемым лицом хозяйственной операции с контрагентом, указанным в первичном учетном документе, называется:
— формальный характер статуса учредителя либо руководителя контрагента, поскольку третьи лица за вознаграждение возлагают такого рода функции на гражданина, который их не осуществляет (как правило, так называемый номинальный директор используется лишь для регистрационных процедур по созданию коммерческой организации, реально же никаких действий в этом статусе он не выполняет; документооборотом занимаются теневые фигуры);
— заключения экспертов о непринадлежности учиненной на товаросопроводительном документе подписи определенному лицу, которое в этом документе указывается в качестве ответственного за совершение хозяйственной операции;
— полученные от балансодержателей нежилых помещений, размещенных по адресам, указанным в первичном учетном документе в качестве мест погрузки или разгрузки товара, сведения об отсутствии договорных правоотношений (например, по аренде склада) с проверяемым лицом либо с его контрагентами;
— сведения о технических характеристиках, в том числе грузоподъемности транспортного средства, указанного в первичном учетном документе (например, вызывает сомнения указание в товарно-транспортной накладной о единовременном перемещении автомобилем массой не более 3,5 т груза массой более 7 т);
— пояснения поименованных в товаросопроводительных документах водителей, которые опровергают свое участие в транспортировке товара в определенное время;
— несоответствие действительности указанных в первичном учетном документе сведений о местах отгрузки или разгрузки товара либо отсутствие в документе ссылки на реально существующий договор между проверяемым лицом и его контрагентом;
— сведения о штатной численности сотрудников контрагента проверяемого лица (если, например, у проверяемого субъекта отсутствуют сотрудники, не исключается вывод, что данный субъект не мог совершить определенную хозяйственную операцию);
— сведения о неосуществлении контрагентом проверяемого лица длительное время финансово-хозяйственной деятельности либо сведения о характере движения денежных средств по расчетному счету контрагента (их перечисление для уплаты налогов производилось в минимальных размерах; отсутствовали расходы на ведение обычной хозяйственной деятельности, например на выплату заработной платы, на арендные платежи, на оплату услуг связи).
Позиция судов
Плательщики в суде часто ссылаются на неправомерность решения контролирующего органа о несоответствии первичного учетного документа действительности и отсутствии у него юридической силы. Субъекты хозяйствования полагают, что для этого необходимо судебное решение о недействительности гражданско-правовой сделки по передаче товара. Суды данные утверждения во внимание, как правило, не принимают. Правовая оценка товаросопроводительного документа в контексте Указа от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» не тождественна процедуре проверки законности сделки.
Доводы плательщиков, что хозяйственная операция имела место в действительности (товар фактически получен и использован в производстве или иным образом в рамках уставной деятельности) суды также отвергают. Указанное обстоятельство само по себе не свидетельствует о наличии юридической силы у первичного учетного документа, в котором содержатся недостоверные сведения.
Предметом проверки действительности документа служит не исполнение договорных обязательств, а соответствие объективной действительности содержащихся в нем сведений о характере хозяйственной операции. Именно от этого зависит решение вопроса о размере налоговой базы и о полноте исполнения налоговых обязательств.
Нередко суды не принимают во внимание доводы плательщиков, которые ссылаются на отсутствие доказательств бестоварности хозяйственных операций, поскольку не проводились встречные проверки контрагентов. По данному вопросу суды признают комплекс собранных контролирующим органом иных доказательств достаточным для вывода, что у первичного учетного документа отсутствует юридическая сила.
Чаще это происходит в случаях, когда деятельность контрагента плательщика имеет признаки лжепредпринимательской (например, прикрывала незаконные действия третьих лиц в сфере экономических отношений) либо когда контрагент числится в реестре коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере.
Отвергают суды и доводы плательщиков о том, что на момент совершения хозяйственной операции контрагент не входил в упомянутый реестр. Указание в акте проверки о включении контрагента плательщика в такой реестр носит лишь информативный характер. Включение субъекта в реестр не признается существенно влияющим на вывод об отсутствии юридической силы у вызвавшего сомнения первичного учетного документа. Таким образом, указанное обстоятельство суд оценивает в совокупности с остальными собранными контролирующим органом доказательствами.
Предложения по совершенствованию законодательства
В Республике Беларусь продолжается процесс либерализации и раскрепощения предпринимательской деятельности. Бизнес-сообщество настойчиво требует провести корректировку подходов правоприменительных органов к оценке хозяйственных операций с контрагентами, отнесенными к группе риска.
Предлагается, в частности:
— не считать фиктивность контрагента безусловным подтверждением фиктивности совершенных с ним хозяйственных операций;
— последствия имевших место в реальности хозяйственных операций с фиктивным контрагентом разграничить в зависимости от причастности плательщика к фиктивной организации;
— исключить возможность дополнительного налогового бремени в виде доначисления налогов (сборов) для непричастного к фиктивной организации плательщика;
— не считать вступление плательщика в сделки с подозрительным контрагентом налоговой неосмотрительностью, кроме случаев, когда плательщик знал о риске неуплаты контрагентом налогов с хозяйственной операции.
Представляется, что эти и другие предложения можно реализовать лишь в процессе корректировки соответствующих законодательных актов. Правоприменительная практика не должна искажать идею законодателя искоренить незаконную минимизацию объектов налогообложения.
По итогам конференции читайте также
Исполнительная надпись: практические аспекты взыскания задолженности
