МНС разместило на своем сайте письмо от 09.08.2019 N 4-2-15/01723 «Об отдельных вопросах применения главы 17 НК и мерах административной ответственности по статье 13.7 КоАП», в котором разъясняется два вопроса:

1) при каких условиях в 2019 году не привлекут налоговых агентов к ответственности по статье 13.7 КоАП за неудержание (не полное удержание) налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – налог на доходы);

2) можно ли вернуть (зачесть) налог на доходы при применении международного договора, если он был перечислен за счет собственных средств налогового агента.

1. Условия освобождения от ответственности по ст. 13.7 КоАП

Налоговый орган обращает внимание, что для организаций и индивидуальных предпринимателей, начисляющих и (или) выплачивающих доходы иностранным организациям, в отношении налога на доходы с 2019 года в ст. 193 НК предусмотрено две обязанности: исчислить и перечислить налог в бюджет. Такие организации и ИП признаются налоговыми агентами по налогу на доходы и имеют права, несут обязанности, установленные в ст. 23 НК <*>. В свою очередь в ст. 23 НК определены три обязанности налогового агента: исчислять, удерживать из денежных средств, причитающихся плательщику, и перечислять налог в бюджет. При этом содержится оговорка: если иное не предусмотрено НК или иными актами налогового законодательства <*>. Исходя из этого, налоговый орган считает, что допустимо перечисление налога на доходы в бюджет организациями и ИП, являющимися налоговыми агентами, за счет их собственных средств.

В связи с этим административная ответственность, предусмотренная статьей 13.7 КоАП за неудержание или удержание не в полном объеме налога на доходы, не будет применяться к налоговым агентам, которые не удержали налог из денежных средств иностранных организаций (или удержали не в полном объеме), если в совокупности выполняются следующие условия:

1) налоговыми агентами являются организации, ИП <*>;

2) указанные налоговые агенты перечислили (в т.ч. за счет собственных средств) в бюджет налог на доходы в полном объеме;

3) перечисленный налог исчислен с доходов иностранных организаций, день начисления которых приходится на период начиная с 01.01.2019. При этом дата начисления дохода (платежа) определяется по правилам ст. 191 НК.

Напомним, ранее в п. 3 ст. 150 НК (в ред. до 2019 г.) за налоговыми агентами-организациями/ИП было закреплено три обязанности: исчислить, удержать и перечислить налог. То есть, НК не предусматривал возможности перечисления налога на доходы за счет собственных средств налоговых агентов. При этом применялось письмо МНС от 28.04.2017 N 4 25/000638-2. В нем рассматривались ситуации, когда налоговые агенты фактически не имели возможности удержать налог. Разъяснялось, что налоговые агенты не будут привлекаться к административной ответственности по ст. 13.7 КоАП, если в указанных в письме ситуациях налог на доходы был ими исчислен и перечислен в бюджет.

2. Возврат (зачет) налога на доходы при применении международного договора

Как известно, исполнение налогового обязательства может осуществляться за плательщика иным лицом, которое не вправе требовать возврата (зачета) из бюджета уплаченных за плательщика налога, сбора (пошлины) <*>.

МНС разъясняет: обязанность по перечислению налога на доходы в бюджет возложена на налогового агента, а не на плательщика <*>. В ситуации, когда перечисление налога в бюджет осуществлено за счет собственных средств налогового агента, возврат (зачет) из бюджета налога на доходы осуществляется в соответствии со ст. 66 и 194 НК.

Напомним, международные договоры об избежании двойного налогообложения могут предусматривать более льготные условия обложения налогом на доходы. Чтобы их применить и зачесть (вернуть) ранее уплаченный налог на доходы, в отношении которого международными договорами предусмотрены льготы, в налоговый орган необходимо представить в установленном порядке подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации <*>. Если такое подтверждение представлено и подана уточненная декларация по налогу на доходы, для осуществления возврата (зачета) налоговый агент должен обратиться в ИМНС по месту своей постановки на учет с заявлением по форме, установленной в приложении 19 к постановлению МНС от 26.04.2013 N 14 <*>.