Вопрос: В связи с вступлением в силу Указа от 28.12.2017 N 468 «Об отражении курсовых разниц в налоговом учете» изменился ли порядок учета курсовых разниц, предусмотренный Указом от 27.02.2015 N 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» для целей налогообложения прибыли? Можно ли курсовые разницы, числящиеся на счете 98 «Доходы будущих периодов» на 31.12.2017, перенести на 2018 год в бухгалтерском учете?

Ответ: Порядок учета курсовых разниц, предусмотренный Указом N 103 для целей налогообложения прибыли не изменился, однако появились новые возможности налогового учета курсовых разниц, учтенных на 31.12.2017 на счете 98 «Доходы будущих периодов», в сумме, превышающей сумму курсовых разниц, учтенных на эту дату на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Указ N 468 принят в целях обеспечения стабильной работы коммерческих организаций и вступил в силу с 31.12.2017 (после его официального опубликования <*>).

Указом N 468 установлено, что коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций), у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, вправе сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г.:

— включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении;

— учитывать при исчислении части прибыли (дохода) в соответствии с Указом от 28.12.2005 N 637 «О порядке исчисления в бюджет части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, а также доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ и об образовании государственного целевого бюджетного фонда национального развития».

Нормы Указа N 468 следует рассматривать в увязке с нормами Указа N 103.

Указ N 468 может применяться организациями, применяющими Указ N 103. Применительно к Указу N 468 суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов и в составе расходов будущих периодов, — это соответствующие курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. во всех случаях, за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств), отнесенные согласно Указу N 103 на доходы (расходы) будущих периодов и не списанные на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, по состоянию на 31 декабря 2017 г.

В Указ N 103 изменения и (или) дополнения не вносились, и предусмотренные в нем возможности учета курсовых разниц для целей налогообложения прибыли остались прежними.

На отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ N 468 не распространяется.

Однако с принятием Указа N 468 организации, применяющие при учете курсовых разниц нормы Указа N 103, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, получили 2 варианта отражения сумм курсовых разниц в налоговом учете:

— на основании норм Указа N 103 списать все курсовые разницы, числящиеся в бухучете на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г.;

— сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г., включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, на основании норм Указа N 468.

Во втором случае суммы курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, в размере сумм курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении. Суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении. Указ N 468 не предусматривает «сворачивание» курсовых разниц.

При этом организациям, применяющим при учете курсовых разниц нормы Указа N 103, в том числе решившим применить Указ N 468, следует списывать в бухгалтерском учете курсовые разницы с доходов будущих периодов на доходы по финансовой деятельности. Такое списание должно быть произведено не позднее 31 декабря 2017 г.:

Д-т 98 «Доходы будущих периодов».

К-т 91 «Прочие доходы и расходы».

Поскольку периоды признания доходов в отношении курсовых разниц, переносимых в соответствии с Указом N 468 для целей налогообложения прибыли на 2018 г., для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли не будут совпадать, то в данном случае возникнут налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства, подлежащие отражению в соответствии с нормами Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина от 31.10.2011 N 113.

Начисление отложенного налогового обязательства отражается <*>:

Д-т 99 «Прибыли и убытки»

К-т 65 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств:

Д-т 65 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т 99 «Прибыли и убытки».

Несписание в 2017 году курсовых разниц, образованных в соответствии с Указом N 103, с доходов будущих периодов на доходы по финансовой деятельности в бухгалтерском учете будет являться нарушением законодательства в области бухгалтерского учета. На 2018 год в бухгалтерском учете данные курсовые разницы не могут быть перенесены в составе доходов будущих периодов.